09会计重点章节知识点第十二章|注会会计

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2009年注册会计师会计第十二章知识点

第十二章　收入、费用和利润

第一节　一般销售商品收入的核算

　　[经典例题]
　　正保公司（以下简称正保公司）为增值税一般纳税企业，适用的增值税率为17%。商品销售价格除特别注明外均不含增值税额，销售实现时结转销售成本。2008年12月份发生的业务如下：
　　（1）12月1日，向A公司销售产品一批，售价50000元，给予购货方20%的商业折扣，另规定的现金折扣条件为3/10， 2/20，n/30。已办妥托收手续，该公司采用总价法核算（假设按含税折扣）。该批商品的实际成本为48000元。12月19日，收到A公司支付的、扣除所享受现金折扣金额后的款项，并存入银行。
　　（2）12月3日，向B公司销售X电子产品2500台，销售价格为每台640元，成本为每台500元。正保公司于当日发货2500台，同时收到B公司支付的部分货款1500000元。12月28日，正保公司因X电子产品的包装质量问题同意给予B公司每台40元的销售折让。正保公司于12月28日收到税务部门开具的索取折让证明单，并向B公司开具红字增值税专用发票。
　　（3）12月5日，向K公司销售材料一批，价格为200000元，该材料发出成本为160000元。当日收取面值为234000万元的银行承兑汇票一张。
　　（4）正保公司采用公允价值模式计量投资性房地产。2008年12月31日租赁协议到期，正保公司与某公司达成协议，将作为投资性房地产的办公楼出售，价款为6 000万元。投资性房地产的办公楼的成本为4 000万元，公允价值变动借方余额为1 800万元。
　　（5）12月31日，与G公司签订一件特制商品的合同。该合同规定，商品总价款为60万元（不含增值税额），自合同签订日起2个月内交货。合同签订日，收到G公司预付的款项40万元，并存入银行。商品制造工作尚未开始。
　　（6）12月31日，收到A公司退回的当月1日所购商品的20%。经查核，该批商品存在质量问题，正保公司同意了A公司的退货要求。当日，收到A公司交来的税务机关开具的进货退出证明单，并开具红字增值税专用发票和支付退货款项。
　　[例题答案]
　　（1）销售时：
　　借：应收账款                                 46 800
　　　　贷：主营业务收入（5万×80％）                 40 000
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)           6 800
　　借：主营业务成本    48 000
　　　　贷：库存商品        48 000
　　收到款项时：
　　借：银行存款　　45 864
　　　　财务费用　　936（46800×2%）
　　　　贷：应收账款　　　46 800
　　（2）12月3日确认收入：
　　借：银行存款　　1 500 000
　　　　应收账款　　372 000
　　　　贷：主营业务收入  1 600 000(2500×640)
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　272 000
　　借：主营业务成本　　1 250 000(2500×500)
　　　　贷：库存商品　　　　1 250 000
　　12月28日确认折让：
　　借：主营业务收入　　　100 000(2500×40)
　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　17 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　117 000
　　（3）借：应收票据           234 000
     　　　　贷：其他业务收入                    200 000
　　　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）34 000
　　　　借：其他业务成本      160 000
　　　　　　贷：原材料             160 000
　　（4）借：银行存款　　　60 000 000
　　　　　　贷：其他业务收入　　60 000 000
　　　借：其他业务成本                   58 000 000
　　　　　贷：投资性房地产—成本         40 000 000
　　　　　　　　　　　　　—公允价值变动　　18 000 000
　　　同时：
　　　借：公允价值变动损益 18 000 000
　　　　　贷：其他业务收入   18 000 000
　　（5）借：银行存款    400 000
　　　　　　贷：预收账款      400 000
　　（6）借：主营业务收入　　　8 000(40000×20%)
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1360
　　　　　　贷：银行存款　　　9172.8
　　　　　　　　财务费用　　　187.2 （976×20%）
　　借：库存商品　　　9 600（48000×20%）
　　　　贷：主营业务成本　　　　　9 600
　　[例题总结与延伸]
　　对于一般的销售确认问题，需要注意的的一点就是所谓的所有权上的主要风险已经转移，而这个转移是不以货物是否发出为条件的。货物是否发出只是一个必要条件，但不是充分条件。同样的，对于购货方来说，取得了提货单就等于是拥有了存货，这个是否属于自己的存货也不是以该存货是否在本企业的仓库为条件的，这是一个问题的两个方面。
　　另外对于一些特殊的销售方式的，比如转移所有权的部分权利，比如使用权，这是不能终止确认该项资产的，确认收入应该是该项使用权的收入。比如经营租赁租出资产形成的收入。对于使用权的问题，一般都是需要有相关的合同证明，办理相关的手续的，一般情况比较容易判断。
　　在销售收入的确认上，会计和税法一般都是一致的，尤其是新的企业所得税法实施条例已经明确规定收入更加的注重权责发生制。
　　[知识点理解与总结]
　　销售商品收入的确认应同时满足以下条件时，才能加以确认：
　　1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　　2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
　　3）收入的金额能够可靠计量；
　　4）相关的经济利益很可能流入企业；
　　5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量。
　　根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。
　　涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。现金折扣按含税收入计算还是按不含税计算主要看题目中的假定。涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入。
　　销售折让，应分别不同情况进行处理：1）已确认收入的售出商品发生折让的，一般在发生时冲减当期销售商品收入；2）如发生的资产负债表期间的，应当按照有关资产负债表日后事项处理。
　　对于销售退回：1）未确认收入的，直接借记“库存商品”，贷记“发出商品”即可；2）对于已确认收入的，应在发生时冲减当期销售收入，则时冲减销售成本；3）如发生的资产负债表期间的，应当按照有关资产负债表日后事项处理。

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第二节　代销商品收入的核算

　　[经典例题]
　　正保股份有限公司系上市公司，主要从事电子设备的生产和销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。
　　（1）正保公司委托甲公司销售100台A设备，协议价为8万元，成本为6万元。代销协议约定，甲公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与正保公司无关。该批设备已经发出，货款尚未收到，正保公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为136万元。
　　（2）2008年10月15日，正保公司与乙公司签订协议，采用支付手续费方式委托乙公司销售400台B设备，代销协议规定的销售价格为每台lO万元，正保公司按乙公司销售每台B设备价格的5％支付手续费。至2008年12月31日，正保公司累计向乙公司发出400台B设备，每台B设备成本为8万元。
　　2008年12月31日，正保公司收到乙公司转来的代销清单，注明已销售A设备300台，同时开出增值税专用发票，注明增值税额为510万元。至2009年3月31日，正保公司尚未收到销售B设备的款项。
　　要求：（1）编制正保公司的相关会计处理。
　　（2）编制乙公司的相关会计处理。
　　[例题答案]
　　（1）正报公司的相关会计处理：
　　①借：应收账款　　936
　　　　　贷：主营业务收入　　800
　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　136（800×17%）
　　借：主营业务成本　　600
　　　　贷：库存商品　　　　600
　　②发出商品时：
　　借：委托代销商品　　400×8=3200
　　　　贷：库存商品　　　　3200
　　收到代销清单：
　　借：应收账款 3510
　　　　贷：主营业务收入　　　　3000（10×300）
　　　　　　应交税费一应交增值税(销项税额)　　510
　　借：销售费用　　　150（3000×5％）
　　　　贷：应收账款　　　150
　　借：主营业务成本　　　2400（8×300）
　　　　贷：委托代销商品　　　2400
　　（2）乙公司的相关会计处理：
　　①收到商品时：
　　借：受托代销商品　　　4000（400×10）
　　　　贷：受托代销商品款　　4000
　　②对外销售：
　　借：银行存款　　　　3510
　　　　贷：应付账款　　　3000（300×10）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　510
　　③收到增值税专用发票：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　510
　　　　贷：应付账款　　　　510
　　借：受托代销商品款　　3000
　　　　贷：受托代销商品　　　3000
　　④支付货款并计算代销手续费用时：
　　借：应付账款　　　3510
　　　　贷：银行存款　　　3360
　　　　　　主营业务收入　150
　　[例题总结与延伸]
　　本题的处理比较基础，基本上和教材的处理类似，关键在于真正去理解受托方和委托方各自处理的内在含义。委托方是否确认收入，主要看商品所有权上的风险和报酬是否已经转移。受托方则关注增值税的处理，因为受托方只是帮别人代销商品，并不是自己真正销售商品，所以是不需要交纳增值税的，其理解在后面的知识点总结中有相应的解释。
　　另外，对于出现的受托代销商品和受托代销商品款，它们分别是资产类和负债类科目，它们期末都列入“存货”项目，由于它们的金额相等，方向相反，所以实际上其并不影响企业的存货。
　　[知识点理解与总结]
　　代销商品总体来说分两种情况：
　　①视同买断方式
　　走两条线：
　　受托方取得代销商品后与委托方无关→视同委托方将商品销售给受托方处理
　　受托方取得代销商品后，如果将来不能卖出可以将其退给委托方→委托方收到代销清单时确认收入
　　②收取手续费方式
　　委托方在发出商品时通常不确认收入，因为此时商品所有权上风险和报酬还未转移，而应在收到受托方开来的代销清单时确认收入。
　　受托方应在商品销售后，按照合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
　　在记忆委托方的处理时，按以下线路来记忆相应的处理：发出商品→收到代销清单→收到受托方支付的货款
　　在记忆受托方的处理时，按以下线路来记忆相应的处理：收到商品→对外销售→收到增值税专用发票→支付货款（计算代销手续费）
　　这里对于受托方收到增值税的处理很多学员不理解，这里实际上是这样一个过程，因为受托方只是以收取手续费为目的，其代销的商品不会增加其应缴纳的增值税，所以在委托方收到受托方的代销清单时，同时开给受托方增值税专用发票，受托方将其作为进项税额，和其销售代销商品的销项税额刚好相抵。所以受托方收到委托方开来的增值税专用发票才有：
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：应付账款
　　这笔分录的处理。

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第三节　特殊销售商品业务的处理

　　[经典例题]
　　正保公司系工业企业，为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。销售单价除标明外，均为不含增值税价格。正保公司2008年12月1日起发生以下业务（均为主营业务）：
　　（1）12月1日，向A公司销售商品一批，价款为1 000 000元，该商品成本为800 000元，当日收到货款。同时与A公司签订协议，将该商品融资租回。
　　（2）12月6日，向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为400 000元，增值税专用发票上注明售价600 000元。正保公司在销售时已办妥托收手续后，得知B企业资金周转发生严重困难，很可能难以支付货款。
　　（3）12月9日，销售一批商品给C企业，增值税发票上售价为800 000元，实际成本为500 000元，本公司已确认收入，货款尚未收到。货到后C企业发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让，12月12日本公司同意并办理了有关手续和开具红字增值税专用发票。
　　（4）12月11日，与D企业签订代销协议：D企业委托本公司销售其商品1 000件，协议规定：本公司应按每件3 500元的价格对外销售，D企业按售价的10%支付本公司手续费。本公司当日收到商品。
　　（5）12月19日与A公司签订合同，将于2009年1月向A公司销售R电子设备200台，销售价格为每台30 000元,成本为每台20 000元。12月28日，甲公司收到A公司预付的货款7 020 000元并存入银行。
　　（6）12月20日，销售来自于D企业的受托代销商品800件，并向买方开具增值税发票。同时将代销清单交与D企业，并向D企业支付商品代销款（已扣手续费）（假定此项业务不考虑除增值税以外的税费）。
　　（7）2008年6月25日，正保公司与F企业签订协议，向F企业销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为7 500 000元。协议规定，正保公司应在6个月后将商品购回，回购价为9 300 000元。2008年12月25日购回，价款已支付。已知该商品的实际成本为6 000 000元。
　　（8）08年初分期收款方式销售给甲公司一批产品，该批产品成本为8000000元，计提存货跌价准备1000000元，销售合同约定的销售价格为10000000元，价税合计金额为11700000元，当期收到增值税1700000元，合同约定剩余款项在未来五年每年末收取，实际利率为10％（已知（P/A,10%,5）=3.7908）。12月31日收到甲公司支付的款项2000000元，资产负债表日发现甲公司发生财务困难，长期应收款未来现金流量的现值为6000000元。
　　假定不考虑除增值税以外的其他税费。
　　要求：根据上述业务编制相关会计分录。
　　[例题答案]
　　（1）售后租回不确认收入，但按照税法规定要计算缴纳增值税：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 170 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　800 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 170 000
　　　　　　递延收益（或预收账款）　　　　　　  200 000
　　（2）借：发出商品　　　　　　　　　　　 400 000
　　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　400 000
　　　　借：应收账款——B企业　　　　　　　　102 000（600 000×17%）
　　　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　 102 000
　　（3）借：应收账款——C企业　　　　　　　936 000
　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　 800 000
　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000
　　　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　500 000
　　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　 500 000
　　　　借：主营业务收入　　　　　　　　　 80 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　13 600
　　　　　　贷：应收账款——C企业      93 600
　　（4）借：受托代销商品　　　　　　　　　　3 500 000
　　　　　　贷：代销商品款　　　　　　　　　　　3 500 000
　　（5）借：银行存款   7 020 000
　　　　　　贷：预收账款  7 020 000
　　（6）借：银行存款　　　　3 276 000
　　　　　　贷：应付账款——D企业　　　2 800 000（800×3 500）
　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　476 000
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　476 000
　　　　贷：应付账款——D企业　　　476 000
　　收取手续费的代销方式下，受托方销售商品时给购买方开具了增值税专用发票，即在受托方的账务处理中有销项税额，但是受托方只是收取手续费，并未销售产品，不能由受托方负担这部分销项税额。委托方开具相同税额的增值税专用发票给受托方，受托方销项税额和进项税额正好相抵。
　　借：受托代销商品款　　2 800 000
　　　　贷：受托代销商品　　2 800 000
　　借：应付账款——D企业 3 276 000
　　　　贷：银行存款　　　　2 996 000
　　　　　　主营业务收入　　280 000（2 800 000×10%）
　　代销业务中收取的手续费属于缴纳营业税的应税项目，由于此业务已经给出不考虑除增值税以外的其他税费，因此不用考虑应交营业税。
　　（7）售后回购不确认收入，但按照税法规定要计算缴纳增值税：
　　借：银行存款　　　　　　　　　8 775 000
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　7 500 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）1 275 000 （7 500 000×17％）
　　借：发出商品　　　6 000 000
　　　　贷：库存商品　　　6 000 000
　　7-11月每月计提利息费用：
　　借：财务费用　　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕
　　　　贷：其他应付款　　　300 000
　　2008年12月25日购回时：
　　借：财务费用　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕
　　　　贷：其他应付款　　300 000
　　借：库存商品　　6 000 000
　　　　贷：发出商品　　6 000 000
　　借：其他应付款　　　9 300 000
　　　　应交税费－－应交增值税（进项税额）　　1 581 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 881 000
　　（8）长期应收款的现值＝2000000×（P/A,10%,5）＝2000000×3.7908＝7581600(元)
　　借：长期应收款　10000000
　　　　贷：主营业务收入　7581600
　　　　　　未实现融资收益　2418400
　　借：银行存款　1700000
　　　　贷：应交税费－应交增值税（销项税额）　1700000
　　借：主营业务成本　7000000
　　　　存货跌价准备　1000000
　　　　贷：库存商品　8000000
　　年底应该摊销的未实现融资收益＝7581600×10％＝758200（元）
　　借：未实现融资收益　758200
　　　　贷：财务费用　758200
　　年末收到款项2000000元：
　　借：银行存款　2000000
　　　　贷：长期应收款　2000000
　　长期应收款的摊余成本＝7581600＋758200－2000000＝6339800（元），未来现金流量现值为6000000元，应该确认减值损失＝339800（元）
　　借：资产减值损失　339800
　　　　贷：坏账准备　339800
　　[例题总结与延伸]
　　本题涉及特殊商品销售处理中的：售后租回、代销商品、预收款销售商品、售后回购等的处理，分期收款销售商品的处理采用实际利率法进行摊销，其和持有至到期投资的处理是类似的。分期收款销售中有两种情况：具有融资性质的销售方式和不具有融资性质的销售方式，需要注意的是具有融资性质的销售方式虽然是包含了利息收入部分，但是一般情况下是无法区分的，因此税法上仍然是按照合同规定的款项确认收入的，也就是说是把相当于利息收入的部分作为混合销售一并征收增值税了。
　　[知识点理解与总结]
　　1、具有融资性质的分期收款销售：按照长期应收款的现值一次性在销售当期确认收入。税法按照合同规定的收款额确认收入，期中相当于利息收入的部分按照混合销售一并作为商品销售收入核算。因为相当于利息收入部分不能够合理区分，所以不需要按照含税收入进行价税分离的处理。
　　在会计上确认销售的同时，由于会计上和税法上处理的差异，需要在当期确认递延所得税。也就是说会计上当期一次性确认收入，但是税法上需要分期确认收入，那么形成了应纳税暂时性差异，当期需要确认递延所得税负债，在合同规定的收款日税法上确认收入，转回确认的递延所得税负债。需要注意的是税法是按照实际收款额度确认收入的，会计上对于相当于利息收入的部分是以“未实现融资收益”的摊销部分确认收入的，对于这部分收入也是属于应纳税暂时性差异。
　　2、不具有融资性质的分期收款确认收入，会计上按照长期应收款一次性在当期确认收入，税法上按照合同规定的收款日分期确认收入。那么会计上在确认收入当期形成了应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债。在销售合同规定的收款日转回确认的递延所得税负债。这种情况是比较容易理解和处理的。

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第四节　提供劳务和让渡使用权收入的处理

　　[经典例题]
　　正保公司系为一家修理企业，增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％，营业税税率为10%。
　　①2008年4月1日与客户签订一份设备修理合同，合同期限为2年（从合同签订当日开始计算），合同收入为300万元（含增值税）。采用已提供的劳务量占应提供的劳务量的百分比法确认收入。最初估计合同总成本为180万元。合同签订当日收款150万元，2008年实际发生成本70万元；2009年初收款120万元；2009年实际发生成本90万元；2010年初收款30万元，2010年实际发生成本20万元。假定修理劳务在合同期内是均匀发生的，实际发生的修理成本支出均为职工薪酬。
　　②2008年12月25日向A公司转让其专利技术的使用权，约定A公司于每年年末按年销售收入的20%支付使用费，使用期15年。2009年A公司实现销售收入200万元；2010年A公司实现销售收入250万元。假定正保公司每年年末收到使用费。
　　要求：（1）根据资料①，分别编制正保公司2008年、2009年、2010年的相关会计分录。
　　（2）根据资料②，编制正保公司2009年和2010年年末确认使用费收入的处理。
　　[例题答案]
　　(1）2008年：
　　①借：银行存款　　150
　　　　　贷：预收账款　150
　　②借：劳务成本　　70
　　　　　贷：应付职工薪酬　　70
　　③2008年确认收入（含增值税）
　　＝300×（9/24）－0＝112.5（万元）
　　2008年确认成本
　　＝180×（9/24）－0＝67.5（万元）
　　借：预收账款　　　　112.5
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　96.15（112.50÷1.17）
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　16.35（96.15×17％）
　　借：主营业务成本　　　67.50
　　　　贷：劳务成本　　　　　　67.50
　　2009年：
　　①借：银行存款　　120
　　　　　贷：预收账款　　120
　　②借：劳务成本　　　90
　　　　　贷：应付职工薪酬　　　90
　　③2007年确认收入（含增值税）
　　＝300×（21/24）－112.5＝150（万元）
　　2007年确认成本
　　＝180×（21/24）－67.5＝90（万元）
　　借：预收账款　　150
　　　　贷：主营业务收入　　128.21（150÷1.17）
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　21.79
　　借：主营业务成本　　90
　　　　贷：劳务成本　　　　90
　　2010年：
　　①借：银行存款　　30
　　　　贷：预收账款　　　30
　　②借：劳务成本　　20
　　　　贷：应付职工薪酬　　20
　　③2008年确认收入
　　＝300×（24/24）－（112.5＋150）
　　＝37.5（万元）
　　2008年确认成本（含增值税）
　　＝180×（24/24）－（67.5＋90）＝22.5（万元）
　　借：预收账款　　　37.50
　　　　贷：主营业务收入　　　32.05（37.50÷1.17）
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 5.45
　　借：主营业务成本　　22.50
　　　　贷：劳务成本　　　　　22.50
　　（2）2009年末：
　　借：银行存款　　　40（200×20%）
　　　　贷：其他业务收入　　　40
　　借：营业税金及附加　　　4（40×10%）
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　4
　　2010年末：
　　借：银行存款　　　50（250×20%）
　　　　贷：其他业务收入　　　50
　　借：营业税金及附加　　　5（50×10%）
　　　　贷：应交税费——应交营业税　　5
　　[例题总结与延伸]
　　本题的处理比较简单，主要考查提供劳务收入和让渡资产使用权的处理。
　　1、提供劳务收入的确认，其实和销售商品收入的确认大体是一致的。劳务收入对应的是劳务成本，在确认收入和结转成本之前，类似于生产产品成本在“生产成本”科目的归集，提供劳务发生的成本费用在“劳务成本”中归集，区别点是劳务成本没有结转成品的分录，而是直接在确认收入的时候从劳务成本结转到主营业务成本中。一般确认劳务收入都计入其他业务收入，如果是专门的劳务公司那么就应该计入主营业务收入。
　　2、让渡资产使用权的收入的处理其实已经见的很多了，比如投资性房地产的处理、经营租赁固定资产、出租无形资产等。对于让渡资产使用权的收入一般会涉及到营业税，应该计入营业税金及附加科目。
　　对于租赁收入的确认，重点关注一下融资租赁的处理。因为融资租出是租赁公司的业务，一般企业是涉及不到的，所以收入确认时涉及的科目是“租赁收入”，区别于经营租赁中的“其他业务收入”。
　　3、对于提供劳务交易结果不能可靠估计的情况下，确认收入的原则教材上说了3条，归纳起来，就是能补偿多少成本就确认多少收入。
　　[知识点理解与总结]
　　1、企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认劳务收入。如不能可靠估计的，应当分别以下情况处理：
　　①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额劳务成本。
　　②已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。③如已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认收入。
　　2、销售商品和提供劳务混合业务能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果不能区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
　　3、使用费用收入金额，按照有关合同或协议约定的收费用时间和方法计算确定。
　　4、特殊劳务的确认在考试中易出现客观题，其中主要的总结如下：
　　1）安装费，资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。　
　　2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
　　3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
　　4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务期间内分期确认收入。
　　5）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　6）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关活动发生时确认收入。

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第五节　建造合同收入的会计处理

　　[经典例题]
　　20×7年2月1日，M建筑公司(本题下称“M公司”)与N房地产开发商(本题下称“N公司”)签订了一份住宅建造合同，合同总价款为12000万元，建造期限2年，N公司于开工时预付20%的合同价款。M公司于20×7年3月1日开工建设，估计工程总成本为10000万元。至20×7年12月31日，M公司实际发生成本5000万元。由于建筑材料价格上涨，M公司预计完成合同尚需发生成本7500万元。为此，M公司于20×7年12月31日要求增加合同价款600万元，但未能与N公司达成一致意见。
　　20×8年6月，N公司决定将原规划的普通住宅升级为高档豪华公寓，与M公司协商一致，增加合同价款2000万元。20×8年度，M公司实际发生成本7150万元，年底预计完成合同尚需发生1350万元。
　　20×9年2月底，工程按时完工，M公司累计实际发生工程成本13550万元。
　　假定：(1)该建造合同的结果能够可靠估计，M公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度；(2)M公司20×7年度的财务报表于20×8年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与N公司达成一致意见。
　　要求：计算M公司20×7年至20×9年应确认的合同收入、合同费用，并编制M公司与确认合同收入、合同费用以及计提和转回合同预计损失相关的会计分录。
　　[例题答案]
　　（1）20×7年完工进度＝5000/（5000+7500）×100％＝40％
　　20×7年应确认的合同收入＝12000×40％＝4800万元
　　20×7年应确认的合同费用＝（5000+7500）×40％＝5000万元
　　20×7年应确认的合同毛利＝4800－5000＝－200万元。
　　20×7年末应确认的合同预计损失＝（12500－12000）×（1－40％）＝300万元，会计分录为：
　　借：主营业务成本　5000
　　　　贷：主营业务收入　　4800
　　　　　　工程施工――合同毛利　　200
　　借：资产减值损失　　　300
　　　　贷：存货跌价准备　　　300
　　（2）20×8年完工进度＝（5000+7150）/（5000+7150+1350）×100％＝90％
　　20×8年应确认的合同收入＝（12000+2000）×90％－4800＝7800万元
　　20×8年应确认的合同费用＝13500×90％－5000＝7150万元
　　20×8年应确认的合同毛利＝7800－7150＝650万元
　　借：主营业务成本　　　　　　7150
　　　　工程施工――合同毛利　　650
　　　　贷：主营业务收入　　　7800
　　（3）20×9年完工进度＝100％
　　20×9年应确认的合同收入＝14000－4800－7800＝1400万元
　　20×9年应确认的合同费用＝13550－5000－7150＝1400万元
　　20×9年应确认的合同毛利＝1400－1400＝0万元
　　借：主营业务成本　　　　　　1400
　　　　贷：主营业务收入　　　1400
　　借：存货跌价准备　　300
　　　　贷：主营业务成本　　300
　　【注意】因为建造合同最终收入大于成本的原因是“将原规划的普通住宅升级为高档住宅”，并不是原减值因素的消失，因此不能在20×8年将减值转回，而应该在20×9年冲减合同费用。
　　[知识点理解与总结]
　　1、合同收入包括：①合同规定的初始收入；②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入，因而不能随便确认，只有在符合规定条件时才能构成合同的总收入。合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，不能确认收入，而应冲减合同成本。
　　2、合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，而不包括应当计当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益（例差旅费、投标费等）。
　　3、如建造合同的结果能可靠估计的根据完工百分比确认，公式如下：
　　当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度—以前会计期间累计已确认的收入
　　当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度—以前会计期间累计已确认的费用
　　当期确认的毛利＝当期确认的合同收入—当期确认的合同费用
　　其中，完工进度指累计完工进度。可选用以下方法确定：
　　①实际测定的完工进度
　　②已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
　　③累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本（特别注意尚未耗用的不能计入成本）以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项（根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本）。
　　4、在资产负债表日，建造合同的结果如不能可靠估计的，应当分别以下情况处理：
　　①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
　　②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。需要特别指出的是，如不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
　　③如合同预计总成本超过合同预计总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
　　5、建造合同的业务流程在教材例13-29中已具体列示，现大概总结如下：
　　①确认实际发生的合同成本
　　借：工程施工——合同成本
　　　　贷：原材料等
　　②确认已结算合同价款：
　　借：应收账款
　　　　贷：工程结算
　　③确认实收价款：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款
　　④确认同收入、成本、毛利——完工百分比法：
　　借：主营业务成本
　　　　工程施工——合同毛利（或贷记，表示损失）
　　　　贷：主营业务收入
　　☆如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应计提损失准备（针对没有完工的部分）
　　计提准备的金额＝（成本－收入）（1-完工进度）
　　借：资产减值损失
　　　　贷：存货跌价准备
　　⑤工程完工，对冲“工程结算”和“工程施工”账户
　　借：工程结算
　　　　贷：工程施工——合同成本
　　　　　　　　　　——合同毛利
　　☆已提取的损失准备冲减合同费用：
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：主营业务成本


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