09会计重点章节知识点第五章|注会会计

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2009年注册会计师会计第五章知识点

第五章　长期股权投资

第一节　长期股权投资核算方法的转换



　　[经典例题]


　　甲公司2004年1月1日投资A公司5000万元，取得10%股权，投资当日A公司可辨认净资产公允价值为60000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对A公司不具有重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，甲公司对该投资采用成本法进行核算。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。
　　2005年7月1日，甲公司又以16500万元的价格取得A公司20%的股权，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为75000万元。取得该部分投资后，甲公司能够派人参与A公司的生产经营决策，从而对A公司具有重大影响。假定甲公司在取得A公司10%股权后至新增投资日，A公司的净利润为10000万元（其中2004年实现净利润6000万元，2005年实现净利润4000万元），未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他记入所有者权益的交易或事项。
　　2006年1月1日，甲公司又以25000万元的价格取得A公司30%的股权，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为80000万元。取得该部分股权后，甲公司能够控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股权后至此次新增投资日，A公司的净利润为4000万元。未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他记入所有者权益的交易或事项。2006年A公司实现净利润12000万元。
　　2007年1月1日，甲公司将该投资的50%对外出售，出售以后，无法对A公司进行控制，仅对A公司具有重大影响。出售时取得价款30000万元。2007年A公司实现净利润10000万元。
　　2008年1月1日，甲公司又继续将剩余投资中的50%对外出售，出售后，对A公司不具有重大影响。出售时取得价款17000万元。
　　2008年3月15日，甲公司取得A公司分派的现金股利9600万元。
　　请对以上的交易为甲公司作分录。


　　[例题答案]


　　1．2004年1月1日取得10%股权，因不具有重大影响，故采用成本法核算
　　借：长期股权投资 5000
　　　　贷：银行存款 5000
　　2．2005年7月1日取得20%股权，因对A公司具有重大影响，转为权益法核算
　　1）在增资使长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始成本与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
　　首先，成本法下对2005年7月1日的投资帐务处理为
　　借：长期股权投资 16500
　　　　贷：银行存款 16500
　　其次，进行比较，两次投资成本5000+16500=21500（万元），两次投资可享受的公允价值为60000*10%+75000*20%=21000（万元），因投资额大于享有的公允价值，故而在权益法下无需对投资成本进行调整。
　　2）追溯调整应享有的净利润份额
　　借：长期股权投资 1000 （10000*10%）
　　　　贷：盈余公积 60 （6000*10%*10%）
　　　　　　利润分配——未分配利润 540 （6000*10%-60）
　　　　　　投资收益   400 （4000*10%）
　　3）追溯调整应享有的其他股东权益变动
　　A公司2004年1月1日净资产60000万元，至2005年7月1日为75000万元，其中包括该段时间的净利润10000万元和其他权益变动5000万元。
　　借：长期股权投资-其他权益变动 500 （5000*10%）
　　　　贷：资本公积-其他资本公积 500
　　4）2005年年末，按权益法核算应享有的净利润份额
　　借：长期股权投资-损益调整 1200 （4000*30%）
　　　　贷：投资收益 1200
　　3．2006年1月1日，继续投资取得30%股权，因对A公司具有控制权，改为成本法核算因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资时，长期股权投资账面价值的调整应按企业合并形成的长期股权投资的方法处理，以成本入账，故而需要把权益法下确认的相关损益、权益调整冲回
　　1）2006年1月1日新投资应确认
　　借：长期股权投资 25000
　　　　贷：银行存款　　25000
　　2）追溯调整确认的损益
　　借：盈余公积　　220
　　　　利润分配——未分配利润　　1980
　　　　贷：长期股权投资　　2200（1000+1200）
　　3）追溯调整确认的资本公积
　　借：资本公积 500
　　　　贷：长期股权投资-其他权益变动 500
　　至此，长期股权投资-成本账面金额为5000+16500+25000=46500万元。
　　4．2007年1月1日出售股权，对A公司失去控制，仅具有重大影响，改为权益法核算
　　1）出售股权时
　　借：银行存款 30000
　　　　贷：长期股权投资 23250
        　　投资收益 6750
　　2）权益法下追溯调整以前期间应确认的利润
　　第一次投资10%剩下的5%的调整，
　　借：长期股权投资-损益调整（10000+4000+12000）*5%=1300
　　　　贷：盈余公积 130
        　　利润分配——未分配利润 1170
　　第二次投资20%剩下的10%的调整
　　借：长期股权投资-损益调整（4000+12000）*10%=1600
　　　　贷：盈余公积 160
        　　利润分配——未分配利润 1440
　　第三次投资30%剩下的15%的调整
　　借：长期股权投资-损益调整 12000*15%=1800
　　　　贷：盈余公积 180
        　　利润分配——未分配利润 1620
　
　　3）年末调整应享有的净利润份额
　　借：长期股权投资-损益调整 10000*30%=3000
　　　　贷：投资收益 3000
　　至此，长期股权投资的账面明细如下：
　　长期股权投资-成本 23250
　　　　　　　　-损益调整 1300+1600+1800+3000=7700
　　
　　5．2008年1月1日出售股权，对A公司不再具有重大影响，改为成本法核算
　　因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面机制作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，超过部分作为投资收益处理。
　　1）出售股权
　　借：银行存款 17000
　　　　贷：长期股权投资-成本 11625
　　　　　　　　　　　　-损益调整 3850
　　　　　　　　　　　　
　　　　　　投资收益 1525
　　
　　2）结转长期股权投资
　　借：长期股权投资 15475
　　　　贷：长期股权投资-成本 11625
　　　　　　　　　　　　-损益调整 3850
　　　　　　　　　　　　
　　3）收到现金股利
　　在出售时点，甲公司应享有的被投资单位未分配利润的份额=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+(4000+12000+10000)*5%+(12000+10000)*7.5%=3850
　　借：银行存款 9600
　　　　贷：长期股权投资 3850
            投资收益 5750
　　　　　　


　　[例题总结与延伸]


　　权益法转换为成本法的处理着重掌握一下增加投资形成控制的情况，因为这种情况很容易和后面的内容相互联系，比如在合并财务报表中的调整分录相互结合，所以也是核算方法变更的重点内容。教材中关于这点介绍的比较少，也没有涉及到现金股利的处理，作为我们学员来说要懂得适当延伸一下。


　需要注意的是减少投资由权益法转换为成本法核算的是不需要进行追溯调整额，但是之后收到股利的时候是根据之前权益法下确认的损益调整明细的金额为限，那么实际上也是变相进行了追溯调整。


　　另外本题中涉及到了教材中关于权益法下现金股利的处理，处理方法谨慎考虑还是按照教材中给出的方法处理；不管学术上有多少争论，教材始终是我们可以参照的基本和考试的蓝本。而且教材不至于出现重大失误，不至于全盘否定教材的处理，所以对于我们学员来说更应该尽量理解教材中的处理，培养自己对于教材改动的感知能力和理解问题的角度，另外对于权益法的处理处理逐渐有自己的认识和把握。


　　[知识点理解与总结]　
　　
　　关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项的处理完全按照成本法的处理进行。然后对于追加投资当年收到的股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整的意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到的股利要结合之前的股利累计以后完全按照成本法的处理进行。
　　对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利以之前权益法确认的“长期股权投资－损益调整”为限进行账面价值冲减，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。


　　权益法下收到现金股利


　　总体是要冲减长期股权投资账面价值的，至于是冲减“成本”明细科目还是“损益调整”明细科目需要计算，总体情况是这样：如果分配的股利是投资以后实现的净利润，那么就应该冲减“损益调整”明细；如果分的股利是投资以前实现的净利润，那么就应该冲减“成本”明细。


　　1、如果是收到投资以前年度现金股利的是冲减“长期股权投资－成本”明细科目。
　　例题1：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润500万。
　　初始投资：
　　借：长期股权投资－成本　1000
　　　　贷：银行存款　1000
　　取得06年股利500×30％＝150：
　　借：应收股利　150
　　　　贷：长期股权投资－成本 150
　　2、投资以后年度收到股利的，应该冲减“成本”明细科目金额＝累计收到的现金股利－投资以后都上年度被投资单位实现的净利润份额－之前已经冲减的成本，如果结果大于0的，对结果继续冲减成本，剩余部分要冲减“损益调整”明细；如果结果小于0的，收到的股利全部冲减“损益调整”明细科目。
　　例题2、接上面的题目，07年3月发放股利600万。要求做出权益法下长期股权投资的相关分录。
　　取得07年股利600×30％＝180，累计收到股利＝150＋180＝330，投资以后确认的投资收益金额＝500×30％＝150万，累计应该冲减成本＝330－150＝180万，因为之前已经冲减了成本150，所以收到的股利继续冲减成本＝180－150＝30，冲减损益调整＝180－30＝150：
　　借：应收股利　180
　　　　贷：长期股权投资－成本　30
　　　　　　长期股权投资－损益调整　150

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第二节　长期股权投资核算中股利分配的问题



　　[经典例题]


　　甲公司06年初投资A公司1000万元，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3030万。06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润与账面利润相同；06年A公司持有的可供出售金融资产公允价值上升500，A公司的所得税税率为30％；07年3月A公司发放股利600万元，07年实现净利润800万元，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；
　　（1）如果08年初甲公司出售15％的股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万元。请做出权益法下投资分录和权益法转换为成本法核算后的调整分录。
　　（2）如果08年发放股利700万元，其它同（1）。
　　（3）如果08年发放股利200万元，其它同（1）。




　　[例题答案]
　　1．投资持有30％股权，形成重大影响，应该采用权益法来核算。
　　1）06年初投资
　　借：长期股权投资-成本 1000
　　　　贷：银行存款 1000
　　2）06年3月发放的05年股利
　　借：应收股利 500*30%=150
　　　　贷：长期股权投资-成本 150
　　3）06年确认投资收益
　　借：长期股权投资-损益调整 600*30%=180
　　　　贷：投资收益 180
　　4）06年对其它权益变动进行调整
　　借：长期股权投资-其他权益变动　500*30%*（1-30%）=105
　　　　贷：资本公积 105
　　5）07年3月发放股利
　　借：应收股利 180
　　　　贷：长期股权投资-损益调整　　180
　　6）07年确认投资收益
　　借：长期股权投资-损益调整 800*30%=240
　　　　贷：投资收益 240
　　此时，我们将30%的投资分成两部分15% vs. 15%以便于我们下面的分析


　　投资成本　　发放股利　　2006净利引起　　　其他权益　　　发放股利　　　2007净利引起　　　股利
　　　　　　　　冲回成本　　损益调整　　　　　变动　　　　　冲损益调整　　损益调整
　　500　　　　　-75　　　　90　　　　　　　　52.5　　　　　-90　　　　　　120 　　　（这里是08股利）
　　500　　　　　-75　　　　90　　　　　　　　52.5　　　　　-90　　　　　　120


　　2.08年出售15%，将剩余的15%的长期股权投资明细转入长期股权投资
　　借：长期股权投资 597.5
　　　　贷：长期股权投资-成本　　425
　　　　　　　　　　　　-损益调整　　120
　　　　　　　　　　　　-其他权益变动　　52.5
　　三．现对08年发放股利题目重新思考，


累计收到的现金股利超过投资以后累计实现的账面净利润份分额的部分确认成本明细的冲减，小于账面净利润大于确认的投资收益的确认为投资收益；小于确认的投资收益的部分冲减转入长期股权投资成本的确认为损益调整明细冲减。


接原来题干，后续如下
1）假设08年初被投资公司股利分配分别为300万元，200万元，900万元，则甲公司的会计处理。
2）如果08年初股利分配为200万元，08年被投资公司实现净利润1000万元，09年初被投资公司股利分配分别为1100万元，900万元，1500万元，则甲公司的会计处理。


              2008年初余额 2008年分配红利 2009年分配红利
              初始成本已调整金额净额调整净额调整净额
长期股权投资-成本     500           -75 425
长期股权投资-损益调整           120 120
投资收益


    06年3月 06年 07年3月 07年 08年初 08年 09年初
分配股利 500*15% 600*15% 1．300*15%
                                                     2．200*15%
                                                     3．900*15%     1’．1100*15%
                                                                           2’．900*15%
                                                                           3’．1500*15%
实现利润 600*15% 800*15% 1000*15%


一）08年分析
1．300万红利
股利：300*15%=45
冲成本：（500+600+300-600-800）*15%=0
投资收益：45-0=45
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司已经有相应的冲减成本和损益调整，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 45
    长期股权投资（成本部分） 75
贷：长期股权投资（损益调整部分）120


2．200万红利
股利：200*15%=30
冲成本：（500+600+200-600-800）*15%=-15
投资收益：30-（-15）=45
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司已经有相应的冲减成本和损益调整，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 30
    长期股权投资（成本部分） 75
贷：长期股权投资（损益调整部分）105


3．900万红利
股利：900*15%=135
冲成本：（500+600+900-600-800）*15%=-90
投资收益：135-90=45
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司已经有相应的冲减成本和损益调整，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 135
    长期股权投资（成本部分） 15
贷：长期股权投资（损益调整部分）120


二）09年分析
在08年初分配股利200的情况下，来看09年的处理
下表为08年入帐后的明细情况
2008年初余额 2008年分配红利 2009年分配红利
初始成本已调整金额净额调整净额调整净额
长期股权投资-成本 500 -75 425 75 500
长期股权投资-损益调整 120 120 -105 15
投资收益


1．1100万红利
股利：1100*15%=165
冲成本：（500+600+200+1100-600-800-1000）*15%=0
投资收益：165-0=165
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司在08年尚有原来确认的损益调整项目，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 165
贷：长期股权投资（损益调整部分）15
投资收益 150
2008年初余额 2008年分配红利 2009年分配红利
初始成本已调整金额净额调整净额调整净额
长期股权投资-成本 500 -75 425 75 500 0 500
长期股权投资-损益调整 120 120 -105 15 -15 0
投资收益 150 150


2．900万红利
股利：900*15%=135
冲成本：（500+600+200+900-600-800-1000）*15%=-30
投资收益：135-（-30）=155
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司在08年尚有原来确认的损益调整项目，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 135
贷：长期股权投资（损益调整部分）15
投资收益 120
2008年初余额 2008年分配红利 2009年分配红利
初始成本已调整金额净额调整净额调整净额
长期股权投资-成本 500 -75 425 75 500 0 500
长期股权投资-损益调整 120 120 -105 15 -15 0
投资收益 120 120


3．1500万红利
股利：1500*15%=225
冲成本：（500+600+200+1500-600-800-1000）*15%=60
投资收益：225-60=165
以上为完全按成本法核算下的计算结果，但由于甲公司在08年尚有原来确认的损益调整项目，故应对已确认的部分进行调整，分录为
借：应收股利 135
贷：长期股权投资（成本部分） 60
         长期股权投资（损益调整部分）15
投资收益 150
2008年初余额 2008年分配红利 2009年分配红利
初始成本已调整金额净额调整净额调整净额
长期股权投资-成本 500 -75 425 75 500 -60 440
长期股权投资-损益调整 120 120 -105 15 -15 0
投资收益 150 150


　　[知识点理解与总结]
　　
　　关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项的处理完全按照成本法的处理进行。然后对于追加投资当年收到的股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整的意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到的股利要结合之前的股利累计以后完全按照成本法的处理进行。
对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利以之前权益法确认的“长期股权投资－损益调整”为限进行账面价值冲减，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。

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第三节　长期股权投资投资损益的确认

　　[经典例题]

　　甲公司06年初投资乙公司1000万元，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万元，账面价值2800万元，差异由一固定资产引起，该固定资产公允价值220万元，在购买日甲公司取得股权日评估剩余可使用年限均为10年，在乙公司账面剩余使用年限也为10年。06年6月乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2006年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货，在尚未得知一公司2006年净利润时，甲公司对该批存货由于市价持续下降计提了300万元的资产减值损失。乙公司2006年实现净利润为3000万元。
　　2007年5月，甲公司将从乙公司购置的存货的40%售出。2007年，甲公司将其账面价值为900万元的商品以700万元的价格出售给乙公司。至2007年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。乙公司2007年实现净利润为1800万元。
　　2008年1月1日，甲公司以1800万元的价格将其持有的乙公司的股权中的50%售出。
　　要求：编制甲公司各年相关的会计分录。

　　[例题答案]

1．投资持有30％股权，形成重大影响，应该采用权益法来核算。
1）06年初投资
借：长期股权投资-成本 1000
贷：银行存款 1000
2）06年确认投资收益
在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整，另外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。投资企业与被投资企业发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号-资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全部确认。
借：长期股权投资-损益调整（3000-200/10）*30%=894
贷：投资收益 774
    库存商品（1000-600）*30%=120
由于甲公司已计提300万元减值准备，故而需冲回120万元，因为上面分录已将存货价值降低了
借：存货跌价准备 120
贷：资产减值损失120
3）07年确认投资收益
借：长期股权投资-损益调整 594
   营业收入 700*30%=210
贷：投资收益（1800-200/10）*30%=534
    营业成本 900*30%=270
4）调整40%的内部交易已实现利润
借：库存商品 48
       贷：投资收益（1000-600）*40%*30%=48
调整上面分录2）中的存货跌价准备
借：资产减值损失 120*40%=48
贷：存货跌价准备 48

2.08年出售15%，转换成成本法核算
1）出售
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资-成本　　500
                　　　　-损益调整　　744
   投资收益 556

2）结转
借：长期股权投资 1244
贷：长期股权投资-成本　　500
                　　　　-损益调整　　744

　　[例题总结与延伸]

　　在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整，另外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。投资企业与被投资企业发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号-资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全部确认。

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第四节　长期股权投资超额亏损的确认



　　[经典例题]　


　　2005年1月1日甲公司以4000万元投资于乙公司取得其40%股权，投资合同中约定当乙公司出现亏损时，甲公司应按其份额额外承担不超过1000万元的损失。在投资日，乙公司的所有者权益账面价值为9000万元，公允价值为12000万元，差额为一无形资产引起，剩余摊销年限为2年。
　　2005年中，甲公司与乙公司又发生了其它一些业务，致使在2005年12月31日，甲公司在账面上有对乙公司的2000万元长期应收款，该款项没有明确的清偿计划，其中1500万元产生于非商品购销等日常活动，500万元由于商品购销引起，且无未实现内部交易损益。2005年12月31日乙公司实现净利润5000万元。
　　2006年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，乙公司当年度净亏损9000万元。
　　2007年乙公司该业务进一步恶化，亏损加剧，当年度净亏损17000万元。
　　2008年由于调整经营业务，乙公司扭转了亏损局面，当年实现净利润5000万元。


　　请编制甲公司的投资相关业务分录。


　　[例题答案]


　　投资持有40％股权，形成重大影响，应该采用权益法来核算。
　　1）05年初投资
　　借：长期股权投资-成本 4800
　　　　贷：银行存款 4000
　　    　　营业外收入 800
　　2）05年确认投资收益
　　在确认投资收益时，要考虑公允价值的调整。
　　借：长期股权投资-损益调整（5000-3000/2）*40%=1400
　　　　贷：投资收益 1400
　　3）06年确认投资收益
　　计算按投资比例应承担的亏损额（9000+3000/2）*40%=4200，未超过长期股权投资的账面金额
　　借：投资收益 4200
　　　　贷：长期股权投资-损益调整 1400
　　　　　　　　　　　　-成本 2800
　　4）07年计算按投资比例应承担的亏损额 17000*40%=6800，超过长期股权投资的账面金额，由于甲公司账面上有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目1500万元长期应收款，应进一步冲减该长期应收款，但尚余3300万；由于合同约定投资企业需要承担额外损失弥补义务1000万元，故而还需确认1000万元预计负债；最后还与2300万元的超额亏损未计入，应设置备查簿。
　　借：投资收益 4500
　　　　贷：长期股权投资-成本 2000
　　　　　　长期应付款 1500
　　　　　　预计负债 1000
　　4）08年计算按投资比例应享有的利润额 5000*40%=2000，因上年还有尚未确认的投资损失2300万元，故而此时的利润不应确认，而是先弥补上年的未确认损失。
　　
　　[要点总结]　
　　
　　投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理，
　　首先，减记长期股权投资的账面价值。
　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如有，则以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
　　最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。
　　除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在帐外备查登记。
　　在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记帐外备查登记的金额，已确认的预计负债，恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

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第五节　长期股权投资总结



　　一、长期股权投资初始计量


　　1、投资形成合并的：
　　因为后续计量采用成本法，那么初始投资的处理比较简单。但是需要区分两种情况：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。


　　同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照被合并方所有者权益的份额入账，合并成本和长期股权投资入账价值的差额就作为资本公积确认。这种做法主要是考虑了同一控制下其实是属于内部交易的本质，那么同一个集团内部的合并本质上不增加整个集团的利益，那么资产、负债等都是按照账面价值入账，因此这里强调的是一个所有者权益的份额。


　　对于非同一控制下企业合并的，长期股权投资是按照付出的实际的合并成本入账的。当实际的合并成本小于其享有的份额的部分要确认为营业外收入。其中合并方在合并中付出的资产的公允价值大于账面价值的部分确认营业外收入。对于存货或者是原材料的还是应该确认为主营业务收入和其他业务收入的。


　　另外关于企业合并中的相关费用的处理需要特别注意一下：


　　非同一控制下企业合并，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。该直接相关费用不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。企业合并发行权益性证券发生的手续费,佣金等费用，首先冲减资本公积－－股本溢价，不够冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。


　　同一控制下的企业合并：合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润。


　　非企业合并的手续费等也计入到成本中，发行权益性证券取得的则其手续费等要从溢价收入中扣除，溢价不足冲减的，则冲减盈余公积和未分配利润。


　　2、合并方式以外取得的长期股权投资：


　　重点是权益法后续计量的处理：按照初始投资成本和应享有的被投资方可辨认净资产公允价值的分额两者的较高者入账。当公允价值分额比较高的时候，大于初始投资成本的部分确认为营业外收入；当初始投资成本比较高的时候，高于公允价值分额的部分是相当于商誉的部分，不做处理。如果付出的资产是非货币性资产的，可以参照非货币性资产的准则来处理。


　　二、长期股权投资后续计量


　　1、成本法后续计量：
　　（1）确认投资收益：投资收益仅限于投资以后实现的净利润份额部分范围内的股利分配。
　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范围内的股利分配要确认投资收益。
　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有的部分确认投资收益：
　　　　借：应收股利　1000×10％＝100
　　　　　　贷：投资收益　100
　　　　收到现金股利：
　　　　借：银行存款　100
　　　　　　贷：应收股利　100


　　（2）确认成本冲减：如果累计分配的现金股利超过了投资以后到上年度累计实现的净利润的分额，超过部分确认为成本冲回；如之前已冲减了成本，要把多冲减的成本冲回。
　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例10％，累计分配的股利＝200万，累计冲减成本＝200－1000×10％＝100，之前多冲减的部分应该冲回。
　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例10％计算应该享有部分，超过净利润部分50冲减成本：
　　　　借：应收股利　100
　　　　　　贷：长期股权投资　50（超过账面净利润部分）
　　　　　　　　投资收益　50
　　　　如果之前冲减了投资成本 100，要把多冲减的部分50冲回，确认投资收益150：
　　　　借：应收股利　100
　　　　　　长期股权投资　50（之前多冲减部分）
　　　　　　贷：投资收益　150


　　2、权益法后续计量
　　（1）冲减损益调整：损益调整的冲减仅仅限于小于已经确认的投资收益部分的股利分配。
　　　　比如投资以后确认的投资收益200万，那么累计小于200万的股利分配应该作为损益调整明细的冲减处理。
　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算应享有部分，小于已经确认的投资收益：
　　　　借：应收股利　1000×25％＝250
　　　　　　贷：长期股权投资－损益调整　250
　　　　　　收到现金股利：
　　　　借：银行存款　250
　　　　　　贷：应收股利　250


　　（2）确认投资收益：累计收到的现金股利超过投资以后累计实现的账面净利润分额的部分确认成本明细的冲减，小于账面净利润大于确认投资收益的确认投资收益；小于确认的投资收益部分确认为损益调整明细冲减。
　　比如投资以后累计实现净利润1000万，股份比例25％，收到股利300万，那么超过250万部分的50万确认成本冲减。
　　会计处理：被投资单位宣告发放现金股利1000，按照持股比例25％计算的应该享有的250，超过投资以后实现的净利润200的分额的冲减投资成本，之前确认投资收益180
　　借：应收股利　250
　　　　贷：长期股权投资－成本　50
　　　　　　长期股权投资－损益调整　180
　　　　　　投资收益　20（收到股利大于确认投资收益小于账面净利润分额部分）　　　　
　　收到现金股利：
　　借：银行存款　250
　　　　贷：应收股利　250


　　（3）损益调整处理：投资单位按照被投资单位实现的净利润，按照持股比例计算的分额调整长期股权投资－损益调整明细科目。
　　会计处理：被投资单位实现的净利润1000，按照持股比例25％计算应该享有的部分确认投资收益：
　　借：长期股权投资－损益调整　1000×25％＝250
　　　　贷：投资收益　250


　　（4）调整净利润：　如果被投资单位可辨认净资产公允价值和账面价值不一致的，投资单位需要按照被投资单位的公允价值为基础调整被投资单位账面净利润，然后按照持股比例计算应享有的分额。
　　比如固定资产公允价值和账面价值不一致影响了折旧摊销，公允价值大于账面价值的，应该多计算折旧才对，因此调减净利润。
　　会计处理：比如：投资单位持股25％，被投资单位实现净利润1000万，固定资产账面价值为1000，公允价值为1500，尚可使用年限5年，影响净利润＝－（1500－1000）/5×25％＝－25；
　　无形资产账面价值1000万，公允价值800万，尚可使用年限5年，影响净利润＝（1000－800）/5×25％＝10
　　调整后被投资单位净利润分额＝1000×25％－25＋10＝235万
　　注意：这里调整净利润不需要考虑所得税影响。原因是资产评估增价值变化不被税法承认，不存在所得税问题。


　　（5）其他权益变动处理：被投资单位资本公积发生变化的，投资单位应该按照持股比例计算应该享有的分额确认对长期股权投资的调整。
　　比如被投资单位可供出售金融资产公允价值变动的，需要考虑所得税的影响。
　　会计处理：被投资单位资本公积发生变化，投资单位按照持股比例计算应该享有的部分确认其他权益变动，调整长期股权投资。比如被投资单位可供出售金融资产公允价值上升1000，那么考虑递延所得税影响后记入资本公积1000×75％＝750，投资单位按照持股比例计算：
　　借：长期股权投资－其他权益变动　750×25％
　　　　贷：资本公积－其他资本公积　750×25％


　　（6）亏损确认与调整：关于亏损的确认和调整可以参照净利润的确认和调整方法，道理是一致的，不过净利润是负的亏损，用这样的角度理解亏损的处理就比较容易了。
　　另外如果长期股权投资确认减值的，应该是账面价值减至零为限。如果是超额亏损的依次冲减长期应收款和确认预计负债，在实现净利润后反方向冲回各个科目的金额。
　　会计处理：被投资单位发生净亏损1000万，按照持股比例25％确认应该享有的分额：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资－损益调整
　　长期股权投资账面价值减到零后：
　　借：投资收益
　　　　贷：长期应收款
　　如果按照投资协议规定需要承担额外义务的，需要确认预计负债：
　　借：投资收益
　　　　贷：预计负债
　　
　　三、关于成本法转为权益法核算的处理


　　1、关于成本法转换为权益法核算的，应该采用追溯调整法来处理。首先需要明确一点，长期股权投资由于投资变化导致的长期股权投资核算方法改变的不属于政策变更，因为由于投资方法变化导致了长期股权投资的实质发生变化，不属于政策变更中规定的对于同一个事项执行不同的政策的规定。严格的说核算方法的转换属于新的事项，理解上可以按照政策变更理解，因为处理方法是一样的。


　　2、具体追溯调整的处理：
　　关于追溯调整：除了要掌握追溯调整的要领之外，就是对于成本法和权益法各自的处理了，因为追溯调整实际上就是把权益法和成本法互相结合，在实际做的时候就是两种方法算下来长期股权投资的账面价值是多少，还可以看看处理的差异在哪里，那么追溯调整其实就很简单了。
　　
　　首先是成本法转为权益法。追加投资的情况，原来投资部分是要把两次投资期间的被投资单位可辨认净资产的公允价值变动全部确认调整，对于净利润和现金股利影响部分确认投资收益和“长期股权投资－损益调整”和“长期股权投资－成本”的调整，对于净利润之外的部分，按照应该享有的分额确认为“长期股权投资－其他权益变动”。
　　
　　例题1、07年初投资5000万持股10％，被投资单位可辨认净资产公允价值48000万，07年发放股利1000万，实现净利润4000万，08年初发放股利2000万，之后追加投资8000万，取得15％的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值50000万。要求成本法转为权益法核算的调整分录。
　　
　　分析：权益法追溯调整对于两次投资之间的公允价值变动的分额＝（50000－48000）×10％＝200要确认为追溯调整：净损益影响部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100万作为“资本公积－其他资本公积”追溯调整。
　　其中权益法下对于两次现金股利的处理如下：07年收到的股利1000×10％＝100万，因为是收到投资以前年度的股利，所以冲减长期股权投资的投资成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累计收到股利＝300，投资以后到上年度应该享有被投资单位实现的净利润分额＝4000×10％＝400万，累计股利小于净利润分额，所以第二次收到的股利全部作为损益调整明细冲减。因此可以得出这样的结论：权益法下到再投资时候“长期股权投资－成本”明细＝5000－1000×10％＝4900；“长期股权投资－损益调整”明细＝（4000－2000）×10％＝200；“长期股权投资－其他权益变动”明细科目＝100，调整分录如下：
　　
　　调整分录：
　　借：长期股权投资－成本　　5000－1000×10％＝4900
　　　　长期股权投资－损益调整　200
　　　　长期股权投资－其他权益变动　100
　　　　贷：长期股权投资　5000
　　　　　　利润分配－未分配利润　90
　　　　　　盈余公积　10
　　　　　　资本公积－其他资本公积　100　　
　　
　　其次是成本法转为权益法中减少投资的情况。对于减少投资情况下，剩余权益法核算的投资部分要按照权益法追溯调整，那么对于持有期间的被投资单位所有者权益的账面价值的变动进行调整，调整分录类似于上面给出的。对于净损益的分析类似于上面的例子，对于资本公积的调整仅仅对于被投资方资本公积的变化来进行追溯调整。这里需要对于被投资单位可辨认净资产公允价值变动的组成部分进行一下明确：净损益影响部分、资本公积变动影响、净资产资产评估价值变化的影响部分。如果是追加投资成本法转为权益法核算的，对于上述三个组成部分全部追溯调整；如果是减少投资成本法转为权益法的，仅仅对于净损益影响部分和资本公积影响部分这两个部分进行追溯调整。
　　
　　例题2、甲乙非同一控制。甲03年初1350W投资乙，占5％股份，当日乙净资产公允价值为24500W.03年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙净利润1000W，乙资本公积增加200W.04年甲收到乙分配的03年股利48W，04年净利润200W.05年1月1日甲4550收购20％乙的股份，达到重大影响，此时可辨认净资产公允价值为24140，05年收购时的会计分录呢？
　　
　　分析（一）：初始投资的人时候入账价值为1350，可辨认净资产公允价值分额＝24500×5％＝1225，相当于商誉部分＝125；
　　
　　关于现金股利的处理：收到02年股利40的是作为成本明细冲减的，收到03年股利48的时候，累计收到股利＝40＋48＝88，投资以后到上年度的时候实现的净利润的分额＝1000×5％＝50，那么应该冲减成本＝88－50＝38，也就是说38是属于清算性股利，因为之前已经确认了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投资收益的确认和收回，所以应该是作为“长期股权投资－损益调整”冲减，那么对于长期股权投资－损益调整明细影响金额＝50＋200×5％－48＝12。
　　
　　初始投资5％的投资持有期间可辨认净资产公允价值变动的分额＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0：调整分录如下：
　　
　　借：长期股权投资－成本　1310
　　　　长期股权投资－损益调整　12
　　　　长期股权投资－其他权益变动　10
　　　　贷：长期股权投资　1312
　　　　　　资本公积－其他资本公积 10
　　　　　　盈余公积 1
　　　　　　利润分配－未分配利润 9
　　
　　再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝153
　　
　　借：长期股权投资－成本　4703
　　　　贷：银行存款　4550
　　　　　　营业外收入　153
　　
　　分析（二）：如果不考虑长期股权投资的明细科目的情况下，初始投资成本为1350，公允价值变动的分额＝－18，在－18的公允价值分额变动中：净损益影响部分＝50＋10－40－48＝－28，资本公积影响部分＝10，那么资产评估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下长期股权投资余额＝1312，权益法下长期股权投资账面余额＝1350－18＝1332，调整分录如下：
　　
　　借：长期股权投资　20
　　　　贷：资本公积－其他资本公积 10
　　　　　　盈余公积 1
　　　　　　利润分配－未分配利润 9
　　
　　再次投资的时候公允价值分额＝4828，投资成本＝4550，初始投资商誉125，那么再次投资时候确认营业外收入＝4828－4550－125＝158
　　
　　借：长期股权投资　4703
　　　　贷：银行存款　4550
　　　　　　营业外收入　153
　　再次：关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资的情况的处理比较简单：把权益法下的投资要追溯调整到初始取得时候的成本，然后对于持有期间的交易或者事项的处理完全按照成本法的处理进行。然后对于追加投资当年收到的股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整的意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到的股利要结合之前的股利累计以后完全按照成本法的处理进行。
　　对于减少投资的情况，不追溯调整，在减少投资的时点把权益法核算下的账面价值作为成本法核算的初始确认金额。然后对于之后收到的股利超过其应享有的部分冲减长期股权投资账面价值，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚的问题，但是这个追溯调整还不是彻底的，因为对于资本公积的变动部分没有调整。
　　　　　　
　　              20%                                                50%
　　成本法－－－－－－－－－－－－-〉权益法－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－〉成本法
　　                  追溯调整（1）                             追溯调整
　　
　　成本法<－－－－－－－－－－－－-权益法 <－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－成本法
　　                 不追溯调整                                      追溯调整（2）
　　
　　（1）对两次投资期间的静损益、资本公积变动、其他的可辨认净资产的变动均追溯
　　（2）对两次投资期间的静损益、资本公积变动追溯


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