长期股权投资的初始计量与企业合并 wC@U/?
F&Z>B};
一.长期股权投资的核算范围 0drc^rj
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IiU|@f~k
新准则下长期股权投资的核算范围包括: cW>`Z:6{K
①对子公司的投资; XwGJ 8&N
②对联营企业、合营企业的投资; _+7f+eB
③不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。 E_*T0&P.P
对于不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资,按交易性金融资产或可供出售金融资产来核算。 1O{67Pf
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二、长期股权投资的初始计量 wIPDeC4
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(一)企业合并形成的长期股权投资(后续计量用成本法) ?q7Gs)B=^'
VAz+J
1.同一控制下(权益法结合法) Cu5
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SxyFFt
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后(合并前后实时控制的持续时间至少要达到1年)均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 KJ
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(1)同一控制下的控股合并 <CdO& xUY
3KZ h?~B
1)长期股权投资的确认和计量 g M.(BN
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1m
同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足的冲减的,调整留存收益;
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①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 WfI~l)
如为借方差额: R2gax;
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) =Ih_[$1dw
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) IrK )N
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) /$Jh5Bv
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) ~Y$1OA8
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) |hAGgo/03
贷:银行存款等(支付的合并对价的账面价值) Y"U&3e,
如为贷方差额: gnec#j
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) B$n\m854
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) *+ayC{!
贷:银行存款等(支付的合并对价的账面价值) =^{+h>#s@
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) _=p|"~rN$
5^i ^?
②合并方以发行权益性证券作为合并对价的
ekXHfA!i%
如为借方差额: }s9J+m
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) LNWp$"
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利或利润) q9>w3
<
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) hHQt4 r'd
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) iWEYSi\)n
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) 7KLq-u-8
贷:股本等(发行权益性证券的面值) 1F-L(\oKm
如为贷方差额: {0~ p" %*
借:长期股权投资(取得被合并方所有者权益账面价值的份额) Nsy.!,!c
应收股利(应享有被投资单位已宣告尚未发放的现金股利) x3
<Lx^;
贷:股本等(发行权益性证券的面值) <7+.5iB3
资本公积——股本溢价(差额) ~5zh
K:7c
sP#5l @
2)合并日合并财务报表的编制(一般包括编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表) mE1*F'0a
]cK@nq)
①合并资产负债表 N~_gT
Jr~P
N_U
D7P1
基本处理原则:视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在合并资产负债表中,对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,应按一下的规定,自合并方的资本公积转入留存收益: tVwN92*J
a.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额>被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 c_i;'
借:资本公积(倒挤) B("kE`
贷:盈余公积(合并日子公司的账面盈余公积) J=Z"sU=
未分配利润(合并日子公司的账面未分配利润) 3FfS+q*3S
【理解】做这笔分录是因为企业在合并日编制合并财务报表时,做了如下抵销分录: L!RLw4
借:股本 6\L,L&
资本公积 a7ty&[\
盈余公积 ] N8V?.|:
未分配利润 c'C2V9t
贷:长期股权投资 [?A0{#5)8x
少数股东权益 ~EymD *
这样被合并方的留存收益被抵销了,此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益,但同一控制下的控股合并是合并方与被合并方在合并日及以前期间一直存在,应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益,所以要做上面恢复留存收益的分录。 nN:i{t4f
b.合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额<被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 C\Rd]P8\
此时贷方的盈余公积和未分配利润的金额按照子公司的留存收益的比例来分配合并方账面资本公积的贷方余额。 5;+Bl@zGu
借:资本公积(合并方账面资本公积贷方余额) -#@;-2w
贷:盈余公积(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面盈余公积/合并日子公司的留存收益) i@6 kIC
未分配利润(合并方账面资本公积贷方余额×合并日子公司的账面未分配利润/合并日子公司的留存收益) E6uIp^E
;%&@^;@k%
【例题1·计算分析题】(A与B合并,A的资本公积大于B的留存收益)A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如下: =:lacK(0
A公司:股本9000万元,资本公积2500万元,盈余公积2000万元,未分配利润5000万元,合计18500万元。 xo}hu%XL
B公司:股本1500万元,资本公积500万元,盈余公积1000万元,未分配利润2000万元,合计5000万元。 QGa"HG5NF
【答案】A公司在合并日应进行的账务处理为(个别报表中): S!uyplYKF
借:长期股权投资 5000 G9]GK+@&F
货:股本 1500 !q?}[E2
资本公积——股本溢价 3500 8GX@76o
进行上述处理后,A公司还需要编制合并报表。A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3000万元)应恢复为留存收益。在合并工作底稿中的抵销分录为: V_:/#G]jeG
借:股本 1500 '-et
:Lv7
资本公积 500 :v+39
盈余公积 1000 p("do1:
未分配利润 2000 (,k=mF
贷:长期股权投资 5000 d+kIof,
借:资本公积 3000 fa
)G$Q
贷:盈余公积 1000 2gi`^%#k]
未公配利润 2000 .Q7z<Q
(_D#gr{S=
【例题2·计算分析题】(A与B合并,A的资本公积小于B的留存收益)A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元,累计折旧120万元)和一项账面价值为1420万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日,A公司和B公司所有者权益构成如下: QAr1U7{(.
A公司:股本3600万元,资本公积100万元,盈余公积800万元,未分配利润2000万元,合计6500万元。 cK""Xz&m
B公司:股本600万元,资本公积300万元,盈余公积300万元,未分配利润900万元,合计2100万元。 Y,{X v
【答案】A公司在合并日确认对B公司的长期股权投资,进行以下账务处理: /h;X1Htx}
借:长期股权投资 2100 &WIPz\
累计折旧 120 /
Bc
;)~
货:固定资产 400 9tJiIr8i
无形资产 1420 Ood&cP'c
资本公积 400 .- w*&Hd7b
进行上述处理后,A的资本公积小于B的留存收益,应以账面资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额为限,将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的抵销分录为: 6<2 7}S
借:股本 600 %*,'&S
资本公积 300 w%htY.-
盈余公积 300 ~<aC
n-h0
未分配利润 900 : )&_
贷:长期股权投资 2100 N.uw2Y%
借:资本公积 500(100+400) {?82>q5F
货:盈余公积 125(500/1200×300) oY &r76
未分配利润 375(500/1200×900) TMbj]Mso
r__uPyIMG/
②合并利润表 tH$Z_(5
%@LVoP!@!
·包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润; (URWicaB
·双方在当期所发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销; |<OZa;c+
·合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,反映因同一控制下企业合并规定的编表原则,导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期代入的损益情况。 1L3L!@
ZJS7#<-7o
③合并现金流量表 SJL?(
S*
6j0!$q^
·应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 Nt/>RCh
·涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量,应当按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。 +<I>]J2
6B&':N98
(2)同一控制下的吸收合并(不编制合并报表) v~j
21`
`CO?} rW
1)合并中取得资产、负债入账价值的确定 60*=Bs%b
按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 7 'N&jI
V5m4dQ>t
2)合并差额的处理 3(X"IoNQ
①以发行权益性证券方式进行的合并:
Rb?6N
差额=净资产入账价值-发行股票面值总额→计入资本公积(资本公积或股本溢价),资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润。 xGN&RjPk\
借:相关资产(子公司资产账面价值)
%ZZ\Xj
贷:相关负债(子公司负债账面价值) JPRl/P$
股本 /K1YDq<=
资本公积——股本溢价或资本溢价(贷方差额) :9.ik
或: \G2&
借:相关资产(子公司资产账面价值) GC.
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) (Zp'|hx8o
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) )D Y?Y-n
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) 1O8RGk4
贷:相关负债(子公司负债账面价值) E`$d!7O
股本 V|Smk;G
②以支付现金、非现金资产方式进行的合并 Bf.@B0\
差额=净资产入账价值-支付的现金、非现金资产账面价值→调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本公积或股本溢价)的余额不足冲减的,相应冲减盈余公积和未分配利润。 SD |5v*
借:相关资产(子公司资产账面价值) ;V@o 2a
贷:相关负债(子公司负债账面价值) =5isT
银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值) 3nMXfh/
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) B\`
4TU}kE
或: w\!aKeP'
借:相关资产(子公司资产账面价值) =XuBan3
B>
资本公积——股本溢价或资本溢价(差额) :T.j;~
盈余公积(“资本公积——股本溢价或资本溢价”不足冲减的差额) Ny\p$v
"p
利润分配——未分配利润(“资本公积——股本溢价或资本溢价”和“盈余公积”不足冲减的差额) 63 F@
Ft
贷:相关负债(子公司负债账面价值) [WW3'= e^
银行存款等(支付的现金、非现金资产的账面价值) 0@k)Cz[0;
w,n&K6<
【例题3·计算分析题】甲公司于2008年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并,支付合并对价2000万元。合并日,乙公司资产的账面价值为3000万元,负债账面价值为800万元,净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是: Xf(H_&K
借:相关资产 3000(账面价值) N$i!25F`
贷:相关负债 800 7Rwn{]
r
银行存款 2000 )ERmSWq/u
资本公积——资本溢价 200
F$X"?fj
llN#4D9s
2.非同一控制下(购买法) UU~S{!*+L
?hHVawt
非同一控制下的企业合并,是参与合并的一方购买另一方或多付的交易,基本处理原则是购买法。 (Rj'd>%c
7,X5]U&A<x
(1)非同一控制下的控股合并 2NB/&60<
nB>C3e
非同一控制下的控股合并购买日只需要编制合并资产负债表,不需要编制合并利润表和合并现金流量表,资产负债表日,企业编制合并利润表和合并现金流量表时,应将购买日至资产负债表日实现的利润或产生的现金流量纳入合并范围。 A%(t' z
<A"[Wk
1)长期股权投资的初始投资成本确定 RDGefxv
g$+ $@~
①一次交易实现的企业合并 =MMU(0 E
H}vq2 |MN
非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,购买方按照购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接费用之和确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 -y]e`\+[
d|I?%LX0p
a.以现金作为合并对价 :Aq==N_/2
借:长期股权投资(购买日的合并成本) s1~&PH^
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) I8M^]+c
贷:银行存款 },#@q_E
+9yV'd>U
b.以存货作为合并对价 ?y"=jn
借:长期股权投资(购买日的合并成本) DNwqi"
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) (m:ktd=x
贷:主营业务收入(库存商品的公允价值) oQ
Ymy
wY
应交税费——应交增值税(销项税额) bMU0h,|]
同时: U}hQVpP#
借:主营业务成本 3;v%78[&P
存货跌价准备 @
(4$<><
贷:库存商品 'Sk-L
5
~IQ3B$4H&
c.以固定资产、无形资产等作为合并对价 :$qa
借:长期股权投资(购买日的合并成本) 'fo.1
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利) 3pU/Zbb,:
贷:无形资产(固定资产清理)等 Xlg0u.
营业外收入(或借:营业外支出)(差额) :^bjn3b
<gfkbDP2
②多次交易分步实现的企业合并 C[c^zn
V
d`}F0WD
a.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和;
Z2@_F7cXt
hsCts@R
b.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本,在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 _98
%?0
mqrV:3}
2)企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 0vYHx V
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当企业合并成本>合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时: P80mK-Iyv_
·控股合并:该差额是列示在合并资产负债表中的商誉 L@VIC|~E
·吸收合并:该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。 2,T^L(]
"1I\~]]
当企业合并成本<合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额时: Z~[EZgIg
·控股合并:该差额应体现在合并当期的合并利润表中,不影响购买方的个别利润表 R%EpF'[~[
·吸收合并:该差额应计入购买方的合并当期的个别利润表。 E'KKR1t
a|Yry
3)编制抵销分录: K (px-jY
借:存货(合并日资产的公允价值减去账面价值,下同) ( :h#H[F
长期股权投资 u*w'.5l
固定资产 4;;K1< 1
无形资产等 t?l0L1;
贷:资本公积 3OZu v};k
借:实收资本 .+#<~Jv
资本公积 VV'*3/I
盈余公积 ;:Kd?Tz$
未分配利润 B QxU~s
商誉 u*"mdL2
贷:长期股权投资 f?Am)
少数股东权益 sQl`0|VH
#^i.[7p
(2)非同一控制下的吸收合并(不编制合并报表) oZS.pi
LFwRTY,G
①购买方在购买日将合并中取得的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债; &\p=s.y?j
②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表; L;%_r)
③合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。 a@?2T,$
④具体处理类似非同一控制下的控股合并,不同点在于非同一控制下的吸收合并中,合并中取得的可辨认净资产和负债作为个别报表中的项目列示。 4). i4]%LH
借:相关资产 VC T~"T2R
商誉(借方差额) V!&O5T