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新会计准则科目表-新增科目实际应用浅析 [复制链接]

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2013-09-16

　　新会计准则颁布以后，新会计准则科目也新增了很多内容。这些新增科目对资产负债表和利润表都有一定的影响，本文结合了各行业具有代表性的企业，重点分析了2007年以新会计准则为基础编制的财务报表。得出了以下的调查结果。
　　一、新会计准则科目表-资产负债表新增科目
　　(一)新会计准则科目表-资产负债表新增会计科目的会计处理
　　就针对新会计准则颁布后的六大类会计科目与旧会计准则的五大类会计科目的比较分析不难看出，应用在资产负债表中的会计科目有了很大程度的新增。我们先从具体新增的会计科目入手，只有在熟悉各个具体新增会计科目的会计处理之后，我们才能对其在实际应用情况进行分析，从而获取新会计准则在实际应用情况的分析。按照资产负债表，我们将新增会计科目的会计处理分析以资产类、负债类、所有者权益类划分，此外，新会计准则中还新增了由衍生工具、套期工具及被套期项目组成的“共同类”也纳入资产负债表分析范围。
　　(二)新会计准则科目表-资产类新增会计科目的会计处理
　　在资产类新增科目中应用于实际的主要有以下几个：商誉、投资性房地产、持有至到期投资科目等等，此外，还有代理业务资产、在途物资、可供出售金融资产、长期应收款、未实现融资收益、递延所得税资产。下面将对新增会计科目进行逐个具体分析：
　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。该科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。企业应当按照投资性房地产类别和项目分别以“成本”和“公允价值变换”进行明细核算。
　　新会计准则的颁布把商誉从无形资产中分离出来，为其单独设置了一个科目“商誉”。“商誉”用于核算非同一控制下企业合并中才会取得的商誉价值，企业应按企业合并准则确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。
　　新增的“持有至到期投资科目”按公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为“应收利息”。后续计量中，根据《准则》规定，持有至到期投资按摊余成本进行后续计量，所以，其公允价值发生变动时不作会计处理。发生减值时，应当在将该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计人当期损益。
　　核算企业不承担风险的代理业务形成的资产的需要，新会计准则新增了“代理业务资产”科目，用于处理如受托理财业务进行的证券投资、受托贷款等事项。
　　“在途物资”账户核算企业采用实际成本(或进价)进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。其账务处理为：(1)企业购人材料、商品，按应计人材料、商品采购成本的金额，借记本科目。按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。(2)所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。
　　新增的“长期应收款”科目核算企业融资租赁产生的应收款项和采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品和提供劳务等经营活动产生的应收款项。
　　“未实现融资收益”科目的新增解决了核算企业应当分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益的需要。
　　对于企业采用融资租赁方式出租出资产的未担保余值的核算，新会计准则增加了“未担保余值”科目。而未担保余值发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可单独设“未担保余值减值准备”科目进行核算。
　　(三)新会计准则科目表-负债类新增科目的会计处理
　　负债类的新增科目主要有三项：代理业务负债、交易性金融负债及递延收益。具体会计处理如下：
　　其一、与资产类新增科目相对应的，负债类新增了“代理业务负债”科目，用于核算企业不承担风险的代理业务形成的资产，如受托理财业务进行的证券投资，受托贷款等。
　　其二、新增的“交易性金融负债”科目，核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
　　其三，还新增了用于企业根据政府补助准则确认的应当在以后期间计入当期损益的补助金额核算的“递延收益”科目。
　　(四)新会计准则科目表-所有者权益类新增科目的会计处理
　　新会计准则颁布后，所有者权益部分新增了“库存股”科目，核算企业收购，转让或注销的本公司股份金额，企业为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额借记“库存股”，贷记“银行存款”等。
　　(五)新会计准则科目表-共同类新增科目的会计处理
　　共同类属于一个新增类别，科目并不多，分别是“衍生工具”、“套期工具”和“被套期项目”。共同类以科目的余额方向判断其是属于资产，还是负债。借方有余额则形成资产，若贷方有余额，则形成负债。
　　“衍生工具” 科目用来核算企业衍生工具的公允价值变动及其变动形成的衍生资产或衍生负债;“套期工具” 科目用来核算企业在开展套期保值业务的过程中，套期工具公允价值变动形成的资产或负债;而“被套期项目”科目用来核算企业开展套期保值业务被套期项目公允价值变动形成的资产或负债。
　　对金融衍生工具的会计计量，IASC(国际会计准则委员会)明确指出：首先，衍生金融资产和衍生金融负债在初始确认时应以其历史成本计量并确认。其次，在后续计量时，国际会计准则委员会根据企业管理当局持有的不同目的，将企业持有的金融衍生工具分为三类，每类采用不同的计量属性：第一类，企业长期持有或持有至到期日的，按历史成本进行计量;第二类，企业为对资产或负债进行保值而持有的，按报表日的公允价值或现行市价进行计量;第三类，其他类型亦按其报表日的公允价值或现行市价计量;由于公允价值或现行市价变动发生的损益，则计入发生变动当期的损益。
　　(六)新会计准则科目表-资产负债表新增会计科目的实例分析
　　就不同的行业而言，应用到的会计科目也不尽相同。新会计准则在实际应用情况的分析，需要从不同行业的个别实例入手，进而可以分析获取整个会计环境中的应用情况。根据以上新增科目我们分析了各行业中具有代表性的若干企业财务报表，重点通过与2006年以旧会计准则为基础编制的财务报表对比，分析了2007年以新会计准则为基础编制的财务报表。2007年各企业采用可比年度2006年财务报表的列报方式都均已按照企业会计准则的要求进行了重述。
　　通过查阅2007年中国平安财务报告，我们注意到在中国平安2007年资产负债表中，按新会计准则在资产类科目下新增了商誉、投资性房地产，在负债类科目下新增了代理买卖证券款。
　　根据非同一控制下的企业合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。在2007年6月16日，中国银监会批准深圳商业银行受让平安银行全部股权、吸收合并平安银行并更名为深圳平安銀行股份有限公司。深圳平安银行总行设在深圳，原平安银行改建为深圳平安银行上海分行，原平安银行福州分行和上海张江支行分別改建为深圳平安银行福州分行和上海张江支行。2007年6月27日，深圳商业银行更名为深圳平安銀行的工商变更手续正式完成。这个合并事项使得商誉这个类别科目产生。
　　中国平安的新增投资性房地产科目按照成本进行初始计量。与投资性房地产有关的后续支出，如果与该资产有关的经济利益很可能流入且其成本能够可靠地计量，则计入投资性房地产成本。否则，于发生时计入当期损益。中国平安采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。投资性房地产的折旧采用年限平均法计提。
　　中国平安以代销方式进行承销业务，发行日根据承销协议确认的证券发行总额，按承销价款在备查簿中记录承销证券的情況;承销期结束将未售出证券退还委托单位。中国平安的资产负债表不包括因受托业务而持有的资产以及有关向客戶交回该等资产的承诺，因为這些资产的风险和收益由客户承担。在2007年中国平安根据承销实质，新增了代理买卖证券款这一科目，其中个人客户为9259万元，公司客户为5153万元。
　　有别于中国平安，ZTE——中兴通讯公司2007年度财务报告显示，中兴通讯公司根据本公司实际情况，按照新会计准则在资产类别科目下新增了长期应收账款，研发支出，在负债类别下新增了递延收益、交易性金融负债。
　　中兴通讯将内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。2007年中兴通讯共有两项研究开发项目，系统项目和手机项目。根据新会计准则关于研究开发支出的说明，中兴通讯将相应项目在满足条件后，通过技术可行性及经济可行性研究，形成项目立项，进入开发阶段，并分别将一部分费用资本化计入研究开发科目，另一部分费用化计入利润表的研发费用科目。
　　按照新会计准则，中兴通讯将分期收款提供劳务应收作为长期应收账款，并对其进行减值准备。此外还新增了资产减值准备科目，对应收账款和存货都做了减值准备，即坏账损失和存货跌价损失。
　　中兴通讯根据新会计准则将滿足下列條件之一的金融负债确认为交易性金融负债，计入初始计量：(1)承担该金融负债的目的是为了在近期内回购;(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;(3)属于衍生金融工具。在此背景下，2007年确认计入人民币7876000元。
　　二、新会计准则科目表-利润表的新增科目
　　与利润表相关的新增科目类别分别为成本类和损益类，其中成本类新增了研发支出费用，损益类新增了公允价值变动损益和资产减值损失。
　　(一)新会计准则科目表-成本类的新增科目
　　在科技产业企业中，研究开发费用在企业支出中占据了重要位置。在旧准则下这些研究开发支出一律进入“管理费用”，而根据新颁布的《企业会计准则第6 号——无形资产》，企业自行开发无形资产支出被分为研究阶段支出和开发阶段支出，其中研究是指为获取并理解性的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出，不满足资本化条件的借记“研发支出(费用化支出)”，贷记“原材料”，“银行存款”等科目.期末将费用化支出转入当期损益，即借记“管理费用”贷记“研发支出(费用化支出)”。如果研究开发项目有望达到预定用途形成无形资产的，借记“研发支出(资本化支出)”，贷记“原材料”、“银行存款”等。形成无形资产后再从“研发支出(资化支出)”转入“无形资产”，即借记“无形资产”，贷记“研发支出(资本化支出)”。
　　作为中国高科技通信设备主导供应商之一，研发费用在中兴通讯的支出费用上占据了重要位置。我们调查研究了2007年中兴通讯的财务状况，中兴通讯将内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。2007年中兴通讯共有两项研究开发项目：系统项目和手机项目。根据新会计准则关于研究开发支出的说明，中兴通讯将相应项目在满足条件后，通过技术可行性及经济可行性研究，形成项目立项，进入开发阶段，并分别将一部分费用资本化计入研究开发科目，共计258，991千元，另一部分费用化计入研发费用科目，共计3，210，433千元。
　　(二)新会计准则科目表-损益类新增的会计科目
　　损益类新增“公允价值变动损益”科目旨在核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目没有余额.新增的“资产减值损失”科目旨在核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失，可按资产减值损失的项目进行明细核算。在旧准则下，企业提取的存货跌价准备，坏账准备是进入“管理费用”，短期投资跌价准备，委托贷款跌价准备，长期投资减值准备进入“投资收益”，“固定资产减值准备”在建设工程减值准备“无形资产减值准备”进入“营业外支出”。而在新准则下所有提取的各项减值准备均进入“资产减值损失”科目，期末该科目转入“本年利润”，结转后该科目没有余额。
　　针对公允价值变动损益和资产减值损失的实施情况，我们选取具有代表性的保险投资性企业中国平安进行了研究。对于公允价值变动收益，中国平安大致分为以下两类，首先，将金融工具类投资资产根据持有目的划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”、“贷款和应收款项”及“可供出售金融资产”，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，采用公允价值进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。其次，中国平安将适用的衍生工具归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，采用公允价值进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失计入当期损益。2007年中国平安的公允价值变动损益共计六十八亿八千五百万，其中因交易性金融工具公允价值变动产生的损益为：债券损失三亿四千八百万，基金收益四十二亿三千二百万，股票收益三十亿七千八百万，指定以公允价值计量且其变动計入当期损益的金融工具损失三亿一千七百万，衍生金融工具收益二亿四千万。对于资产减值损失，中国平安将原来投资收益，固定资产减值准备，在建工程减值准备，无形资产减值准备调整归类到新增的资产减值准备科目下。2007年中国平安共计资产减值准备共计两亿八千九百万元，其中包括坏账损失、长期股权投资减值损失、贷款减值损失、投资性房地产减值损失、固定资产減值损失、其他资产減值损失。
　　通过以上的调查结果，我们得出一些会计科目尽管是新增，但对于企业在实际操作中其实只是简单的更改，即将一些在旧会计准则中归类在其他科目下的经济发生额转到新增的科目下。对于企业实际操作中最重要的改变还是由于引入公允价值的概念而引发的一系列重大变革，如金融资产和投资性房地产的计价、公允价值变动损益的计算，尽管在我们的问卷调查中大多数企业财务人员仍旧认为中国的金融市场尚不完善，衡量公允价值的标准尚不成熟，但是他们还是根据准则要求系统地引入了公允价值的计算，对此我们应当引起注意。