注册会计师考试《会计》各章节知识点总结（第4章）|注会会计

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2013-09-02

　　2013《会计》第四章总论重要知识点汇总

　　第一节
　　企业合并形成的长期股权投资
　　一、长期股权投资初始计量原则
　　本章所指长期股权投资，包括：(1)企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;(2)企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;(3)投资企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;(4)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。
　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。
　　二、企业合并形成的长期股权投资
　　企业合并的类型分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
　　(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资
　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)
　　贷：负债(承担债务账面价值)
　　资产(投出资产账面价值)
　　资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，在借方)
　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)
　　贷：银行存款
　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价
　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值的份额)
　　贷：股本(发行股票的数量×每股面值)
　　资本公积——股本溢价(差额)
　　借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)
　　贷：银行存款
　　【提示】上述调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积(其他资本公积)。若资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，则调整留存收益。
　　上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：
　　(1)被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
　　(2)被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。
　　(3)同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
　　(4)如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。
　　3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并
　　合并日初始投资成本=合并日被合并方账面所有者权益×全部持股比例
　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值
　　新增投资部分初始投资成本与新支付对价的公允价值的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。
　　(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
　　1.一次交易实现的企业合并
　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
　　企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
　　购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
　　购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。对于权益性证券，冲减资本公积、留存收益;对债务性证券记入“应付债券——利息调整”科目。
　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　会计处理如下：
　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目。
　　企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
　　【提示】非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同)：
　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。
　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
　　(3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。
　　2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下企业合并
　　(1)个别财务报表
　　购买日合并成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本
　　(2)合并财务报表
　　有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。

　　企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
　　一、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

取得方式	初始投资成本确认
1．以支付现金取得	实际支付的购买价款（包含购买过程中支付的手续费等）
2．以发行权益性证券取得	权益性债券的公允价值
3．投资者投入方式取得	按投资合同或协议约定的价值，但合同或者协议约定的价值不公允的除外
4．以债务重组等方式取得	按《债务重组》等相关准则规定处理

　　二、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
　　企业无论以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。

　　第二节
　　长期股权投资的成本法
　　(一)成本法的定义及其适用范围
　　成本法，是指投资按成本计价的方法。
　　下列两种情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
　　控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控股合并的控制形成母子公司。
　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
　　(1)共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制与合营企业相联系。
　　(2)重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力。重大影响与联营企业相联系。
　　(二)成本法核算
　　1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本
　　2.被投资单位宣告发放现金股利
　　借：应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)
　　贷：投资收益
　　3.计提减值准备
　　借：资产减值损失
　　贷：长期股权投资减值准备

　　长期股权投资的权益法
　　(一)权益法的定义及其适用范围
　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
　　(二)权益法核算
　　1. 初始投资成本的调整
　　长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　2.投资损益的确认
　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
　　(1)被投资单位实现净利润
　　借：长期股权投资——损益调整
　　贷：投资收益
　　(2)被投资单位发生净亏损
　　借：投资收益
　　贷：长期股权投资——损益调整
　　(3)投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。
　　3.取得现金股利或利润的处理
　　借：应收股利
　　贷：长期股权投资——损益调整
　　借：银行存款
　　贷：应收股利
　　4.超额亏损的确认
　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
　　投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，按照持股比例确认归属于本企业的部分应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　第三节
　　长期股权投资核算方法的转换
　　(一)成本法转换为权益法
　　1.因持股比例上升由成本法改为权益法
　　(1)计算商誉、留存收益和营业外收入
　　商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。
　　① 综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理;
　　②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉
　　1>假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为：
　　借：长期股权投资 20
　　贷：盈余公积 2
　　利润分配—未分配利润 18
　　2>假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为：
　　借：长期股权投资 20
　　贷：营业外收入 20
　　③若两次投资均为负商誉
　　1>原投资交易日负商誉
　　借：长期股权投资
　　贷：盈余公积
　　利润分配—未分配利润
　　2>再次投资交易日负商誉
　　借：长期股权投资
　　贷：营业外收入
　　(2)原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整
　　关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认净资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。
　　调整分录如下：
　　借：长期股权投资(被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例)
　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例)
　　投资收益(新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例)
　　资本公积——其他资本公积(差额)
　　2.因持股比例下降由成本法改为权益法
　　(1)个别财务报表
　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。
　　①处置部分
　　借：银行存款
　　贷：长期股权投资
　　投资收益 (差额)
　　②剩余部分追溯调整
　　1>投资时点商誉的追溯
　　剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
　　2>投资后的追溯调整
　　借：长期股权投资
　　贷：留存收益(盈余公积、利润分配)(原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例)
　　投资收益(处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例)
　　资本公积——其他资本公积(其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例)
　　【提示】长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
　　(2)合并财务报表
　　关键点：因控制权发生改变(由原控制转为不再控制)，在合并报表中剩余投资要重新计量，即将投资全部出售(售价与账面价值之间的差额计入投资收益)，再将剩余部分投资按出售日的公允价值回购。
　　虽然丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企业有其他子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被投资单位的会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。
　　①丧失控制权日合并财务报表中的投资收益
　　合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日公允价值开始持续计算的净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益
　　②丧失控制权日合并财务报表中的调整分录
　　1>将剩余股权投资由个别财务报表中的账面价值在合并财务报表中调整到丧失控制权日的公允价值，其调整分录为：借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”，或做相反分录。
　　2>对个别财务报表中确认的投资收益的归属期间进行调整，其调整分录为：借“投资收益”，贷记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”、“资本公积”，或做相反分录。
　　3>将原投资有关的其他综合收益转入投资收益，其调整分录为：借记“资本公积”，贷记“投资收益”，或做相反分录。
　　(二)权益法转换为成本法
　　1.因持股比例上升由权益法改为成本法
　　按分步取得股权最终形成企业合并处理。
　　2.因持股比例下降由权益法改为成本法
　　按账面价值作为成本法核算的基础。

　　长期股权投资的处置
　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。
　　处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益(投资收益)。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。
本章练习：

　　【1·单选题】甲公司为乙公司的母公司。2012年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下控股合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，账面价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元，2012年度，丁公司将上述存货对外销售60%。20]3年1月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司80%股权，实际支付款项3000万元，形成同一控制下的控股合并。2012年1月1日至2012年12月31 日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2013年1月1日，乙公司购人丁公司80%股权的初始投资成本为( )万元。
　　A．3700
　　B．3744
　　C．3680
　　D．3840
　　【答案】B
　　【解析】乙公司购人丁公司80%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。2012年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的所有者权益=4000+[800一 (500-300)X 60%]=4680(万元)，合并日乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本=4680 ×80%=3744(万元)。
　　【2·单选题】2012年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22000万元(与公允价值相等)。2012年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2013年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3．5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为23000万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2013年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为( ) 万元。
　　A．6650
　　B．6700
　　C．6950
　　D．8650
　　【答案】A
　　【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本 =23000×65%=14950(万元)，原25%股权投资账面价值=6000+1000×25%=6250(万元)，新增长期股权投资入账成本=14950-6250=8700 (万元)，甲公司2013年1月1日进-步取得股权投资时应确认的资本公积=8700-股本面值2000-发行费用50=6650(万元)。
　　或：2013年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=(8700-付出对价的公允价值7000)+(付出对价的公允价值7000一股本面值2000)-发行费用50=6650(万元)。
　　【3】甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司2013年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司以存货和承担A公司短期还贷款义务为对价换取A公司持有的乙公司70%的股权。2013年7月1日，双方办理股权过户手续，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税税额为85万元，账面成本400万元，未计提存货跌价准备，同时承担归还短期贷款义务200万元。会计处理如下：
　　借：长期股权投资 785
　　贷：短期借款 200
　　主营业务收入 500
　　应交税费一应交增值税(销项税额) 85
　　借：主营业务成本400
　　贷：库存商品400
　　【4】2013年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司)，占丙公司注册资本的70%。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元(其中成本为3200万元，公允价值变动为一200万元)，公允价值为3100万元。不考虑其他相关税费。会计处理如下：
　　借：长期股权投资 3100
　　可供出售金融资产一公允价值变动200
　　贷：可供出售金融资产一成本 3200
　　投资收益 100
　　借：投资收益 200
　　贷：资本公积一其他资本公积 200
　　【5·多选题】甲公司于2012年1月1 13 投资A公司(非上市公司)，取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2012年4月1日宣告并分配现金股利10万元，2012年度实现净利润40万元，2013年4月1 13宣告并分配现金股利10万元，则下列说法中正确的有( )。
　　A．甲公司2012年应确认投资收益0元
　　B．甲公司2012年应确认投资收益8万元
　　C．甲公司2013年应确认投资收益8万元
　　D．甲公司2013年应确认投资收益16万元
　　E．甲公司2013年恢复长期股权投资成本8万兀
　　【答案】BC
　　【解析】甲公司对被投资单位能够实施控制，长期股权投资应采用成本法核算，投资企业应按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润应享有的份额确认投资收益，故选项B和C正确。