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[经验分享]企业合并的会计处理 [复制链接]

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离线饭团儿

财务副经理

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2013-07-30

　　企业合并的会计处理包括合并日的并账和并表：如果属于吸收合并，合并日应将被合并方的资产、负债并入合并方，合并方在期末编制个别会计报表;如果属于控股合并，合并方在合并日产生长期股权投资，形成母子公司关系，在合并日编制合并报表。
　　(一)同一控制下企业合并的会计处理
　　1.企业合并日的确定
　　同一控制下的企业合并中，取得对另一方或多方控制权的一方为合并方，合并方取得对被合并方控制权的日期为合并日。
　　合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
　　(1)企业合并合同或协议已获股东大会等通过。
　　(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
　　(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
　　(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。
　　(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
　　2.同一控制下控股合并合并日的会计处理
　　同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。
　　(1)同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
　　如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。
　　合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益。因为同一控制下的企业合并不产生收益或损失。比如，甲公司为合并乙公司支付了1000万元，得到乙公司净资产的账面价值为900万元，则多支付的100万元应冲减资本公积(或留存收益)。
　　(2)同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。
　　(3)为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等(支付给证券商)，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即调整应付债券的摊余成本，从而使实际利率提高了。
　　企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用(支付给证券商)，应当抵减权益性证券溢价收入(资本公积)，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。应注意：与所有者的交易发生的费用应冲减所有者权益，不能计入利润表，否则就不能正确评价经营者业绩。
　　【例2】甲公司于2010年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：
　　借：资产 3000(账面价值)
　　贷：负债 800
　　银行存款 2000
　　资本公积——资本溢价 200
　　(4)合并日合并财务报表的编制
　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
　　1)合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。
　　在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：
　　①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润” 项目。
　　②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
　　因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。
　　2)合并利润表
　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2010年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2010年1月1日至2010年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
　　为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。
　　3)合并现金流量表
　　合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。
　　2.同一控制下的吸收合并
　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
　　(1)合并中取得资产、负债入账价值的确定
　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。
　　(2)合并差额的处理
　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　(二)非同一控制下的企业合并
　　非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。
　　1.非同一控制下企业合并的处理原则
　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
　　(1)确定购买方
　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
　　(2)确定购买日
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
　　(3)确定企业合并成本
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
　　某些情况下，合并各方可能在合并合同或协议中约定对合并成本进行一定的调整，例如，企业合并合同中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价。如果在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需支付的金额计入企业合并成本。
　　对于通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。
　　(4)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。
　　①可辨认资产、负债的确认原则
　　a.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
　　b.企业合并中取得无形资产的确认条件。企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
　　c.企业合并中产生或有负债的确认条件。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
　　②可辨认资产、负债的计量
　　企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。应当说明的是，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
　　在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
　　(5)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理
　　购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理:
　　①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉;吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
　　②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。
　　按照准则规定，首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。
　　与商誉的确认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表;在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。
　　(6)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况
　　按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算。
　　①购买日后12个月内对有关价值量的调整
　　合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
　　②超过规定期限后的价值量调整
　　自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
　　(7)购买日合并财务报表的编制
　　非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。为什么在购买日只编制合并资产负债表而不编制合并利润表和合并现流表呢?是因为集团外的购并不能将购买日之前的被购买方的收入费用利润和现金流量纳入合并范围，否则就可以任意调节利润了。
　　在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
　　2.非同一控制下企业合并的会计处理
　　(1)非同一控制下的控股合并
　　在控股合并下，合并日主要涉及并账和并表：
　　①长期股权投资初始投资成本的确定
　　非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。可详见长期股权投资部分。
　　②购买日合并财务报表的编制
　　非同一控制下企业合并，在购买日应编制合并资产负债表。基本思路是：将被购买方的资产、负债按公允价值调整，以调整后的资产负债表作为合并基础;将购买方和被购买方个别资产负债表相加，然后将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销。
　　【例5】沿用例4的有关资料，P公司在该项合并中发行1 000万股普通股(每股面值l元)，市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。
　　(1)确认长期股权投资：
　　借：长期股权投资——S公司(1000*8.75) 8 750
　　贷：股本——S公司原股东 l 000
　　资本公积——股本溢价 7 750
　　(2)计算确定商誉：
　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，则P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
　　合并商誉=企业合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750—10850×70%=1155(万元)
　　(3)编制调整分录和抵销分录：
　　①编制调整分录，将子公司的报表由账面价值调整为公允价值：
　　借：存货 l95
　　长期股权投资 l 650
　　固定资产 2 500
　　无形资产 l 000
　　贷：资本公积 5 345
　　②编制抵销分录，将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销：
　　借：实收资本 2 500
　　资本公积 6 845
　　盈余公积 500
　　未分配利润 1 005
　　商誉 l l55
　　贷：长期股权投资 8 750