金融资产分类的原则 %V_ XY+o
d[9,J?'OQ
在现实的金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法,为何在会计上有这样的分类?其实这是近年来,我国的金融工具交易,尤其是衍生工具交易有了较快的发展,为了如实地反映企业的金融工具交易,便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果,这对相关会计准则的制定提出了迫切要求,由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。 verI~M$v{
QE<Z@/V*a
会计上的金融资产分为以下四类: mY|c7}>V;
a[{qb
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其分为:交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; B5\l&4X
m l`xLZN>L
(2)持有至到期投资; Fwm$0=BXL
/%$Zm^8c
(3)贷款和应收款项; bC&A@.g{
Khq\@`RaT
(4)可供出售金融资产。 eSPS3|YYn
V:0IBbh)w
它们在现实的金融市场当中并不存在这样的分类,那么怎么把具体的金融资产归入会计上的类别呢? tX*@r
a=S &r1s>
这里有一个重要的原则:就是应该结合企业自身的情况,管理的要求以及投资的策略等,但概括来讲,这四类的划分应该体现管理者的意图,根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类。 O[X*F2LC4
/E>;O47a
如果管理者持有金融资产的目的是短期出售获利,则应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;如果管理者的意图为持有到3年后再出售,则应划分为持有至到期投资;如果管理者持有意图不是很明确(即既不是短期出售,也不准备持有到期),则可以将其划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供出售金融资产等,必须看管理者的意图。 So5/n7
)1 <0c@g=
不同类别的金融资产,其会计处理: )! [B(
|$.?(FZYu
(1)初始计量: KdNo'*;U]_
+'H[4g`
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产用其买价(即公允价值)入账,作为金融资产的取得成本,发生的相关交易费用不计入投资成本,应是计入投资收益。其他三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。 Q\oa<R
D5
N$=YL
@m8
(2)后续计量: =^"Sx??V
KFM[caKeJO
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用; iG
W(2.Z
!~^2Mu(X
②持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量; m:_#kfC&K"
Quth5
③贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量; * :"*'
j/V_h'}
④可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 3 s\UU2yr
%PW-E($o<
当然归类时必须谨慎,因为一旦确定类别,不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润,因为同一金融资产划分为不同的类别,对企业的损益影响是不同的,比如交易性金融资产的公允价值变动和交易费用计入当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益,交易费用计入成本,持有至到期投资采用摊余成本计量,交易费用也计入成本,可见它们对企业损益的影响是不同的。 _z_YJ7A>
)L<.;`g4x
某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能再与其他类别的金融资产互相重分类;而(2)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,不得随意重分类。 2%/F`_XbP
hB?#b`i^
【识记要点】 EeaJUK]z9
NF$6yv9C
金融资产归类的原则是依据管理者的意图。 K#FD$,c~
?Ld),A/c
交易性金融资产的核算 "jZZ>\
v}>g* @
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
&_)P)L
zJ`u>:*$
取得交易性金融资产的目的,主要是为了近期内出售,即为了获取价差,相当于以前的短期投资。交易性金融资产的特点有2个:(1)以公允价值计量;(2)公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。 cMK|t;"
3
,~L*N*ML
交易性金融资产的核算: g}9,U&$]y
@= <
{_p
(1)初始计量: %6ckau1_;
+:A `e+\
借:交易性金融资产——成本(公允价值) p{?duq=
gD$&OkH
应收利息/应收股利(买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息) ?!ap@)9
tmGhJZ2j
投资收益(交易费用) +;,{`*W+N
COi15( G2
贷:银行存款等(实际支付的金额) s$y_(oU,D
~XUUrg;
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时,应按公允价值计量,相关交易费用应当直接计入当期损益。其中,交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等,不属于此处所讲的交易费用。 9WHE4'Sa
cfmwz~S6i
(2)后续计量: p5In9s
P IG,a~
①持有期间取得的股利或利息: 8YSvBy
(4Db%Iw
借:应收股利/应收利息 "t2T*'j{
9^^\Z5
贷:投资收益 \t{iyUxY
51:5rN(_
实际收到时: F%L"Q>aHW
IO7z}![V;
借:银行存款
Z%#e* O0
5?3 v;B6
贷:应收股利/应收利息 Vc\g"1x
( w4XqVT
②资产负债表日: {UH45#Ua
%>&~?zrq
借:交易性金融资产——公允价值变动 :M6|V_Yp
Y1o[|ytW
贷:公允价值损益 y0O(n/
#h ud_
或相反分录。 2
!19T=p/:$
③处置该金融资产: b$w66q8
$7X;FmlG&
借:银行存款(实际收到的金额) CCpRQKb=
fe\'N4
贷:交易性金融资产——成本 ~vP_c(8f
%n]jsdE^|
——公允价值变动(或借记) YBY;$&9
~N/%R>(v
投资收益(或借记) v~RxtTu
'3XOU.
同时: ,T;sWl
-0uGzd+m*
借:公允价值变动损益 WLWfe-
H#F"n"~$
贷:投资收益 Z9mI%sC[(
[6@bsXiw
或相反分录。 TaF*ZT2
:Gz$(!j1.'
【注】交易性金融资产由于持有的目的是短期获利,所以其不计提减值准备。 2 U%t
【例题·计算题】某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格(其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元)购进某股票20万股确认为交易性金融资产,另支付相关税费1.2万元,6月15日如数收到宣告发放的现金股利;6月20日以每股13元又购进该股票10万股,另支付相关税费0.6万元,6月30日该股票价格下跌到每股12元;9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售,支付相关税费1万元,2007年12月31日该股票剩余12万股,每股公允价值为17元。 ko.%@Y(=
*3^7'^j<
要求对该交易性金融资产计算: C\rT'!Uk\Q
C&F%
j. <
(1)2007年末该交易性金融资产账面价值、“成本”明细和“公允价值变动”明细科目的金额; '>OEQU5-
};2Lrz9<
(2)2007年发生的投资收益金额; {\?f|mmq
7|Vpk&.>
(3)2007年发生的“公允价值变动损益”金额; 0"-H34M<D
UB] tKn
(4)2007年上述业务对损益的总体影响; zt((TD2
JAW7Y:XB
(5)写出会计处理分录。 R||$Wi[$
qZQm*q(jM
【答案与解析】 (*2
6aMp
Yy!G?>hC
(1)2007年末该交易性金融资产的账面价值=公允价值=17×(20+10-18)=204(万元); _2k<MiqCD[
( 3,7
“交易性金融资产——成本”=(14.8×20+13×10)×12/30=170.4(万元); ;8F6a:\v
"6e3Mj\
“交易性金融资产——公允价值变动”=17×12-170.4=33.6(万元)。 mGz'%?zj
xR'd}>`
(2)2007年发生的投资收益金额=-1.2-0.6-1+16×18-(14.8×20+13×10)×18/30=29.6(万元) E=v4|/['N
vr>J$
(F
(3)2007年发生的公允价值变动损益=17×12-(14.8×20+13×10)×12/30=33.6(万元)(收益) u 'ng'j'
}zo-%#
(4)2007年上述业务对损益的总体影响=29.6+33.6=63.2(万元) rI)&.5^
j%vxCs>
即:股票投资发生的本期损益影响=投资损益+公允价值变动损益=(16×18)-(14.8×20+13×10)×18/30-(1.2+0.6+1)+[17×12-(14.8×20+13×10)×12/30]=63.2(万元) 48gpXcc@|
M/[9ZgDc
(5)①6月10日: O[ans_8
PzjIM!>
借:交易性金融资产——成本 296【(15-0.2)×20】 PVKq&Q?
U:/_T>f%
应收股利 4 2}{[J
yYC\a7Al4
投资收益 1.2 RplcM%YJn
4!glgEE*
贷:银行存款 301.2 LGy!{c
3,+UsB%
②6月15日: +SRM?av
aBF<it>
借:银行存款 4 )sEAPIka
yC}x6xG
贷:应收股利 4 "Q23s"
RvW>kATb_F
③6月20日:
*!EHs04
?$7$ # DX
借:交易性金融资产——成本 130(13×10) Mf:x9#
bF@iO316H
投资收益 0.6 {-IRX)m*
_i"[m(ABj1
贷:银行存款 130.6 @XF/hhGE_y
,"5p=JX`
④6月30日: ]o8~b-
@0:mP
借:公允价值变动损益 66(296+130-12×30) 9/\=6vC|
~m'8BK
贷:交易性金融资产——公允价值变动 66 j%0g*YI
qr/N ?,
⑤9月20日: H~qY7t
H%c{ }F
借:银行存款 287(16×18万股-1) HQ|{!P\/?U
64!V8&Ay
交易性金融资产——公允价值变动 39.6(66×18/30) cW $~86u"C
%hzNkyD)Y
投资收益 1 j%&^qD,
;/nR[sibN
贷:交易性金融资产——成本 255.6【(296+130)×18/30】 [TpW$E0H
E?f*Z{~,
投资收益 72 "Zicac@N
[C~{g#
借:投资收益 39.6 jd DcmR
HYk*;mD
贷:公允价值变动损益 39.6 p&\x*~6u
~oBSf+N
⑥12月31日: {Q~A;t
g>R md[!/
借:交易性金融资产——公允价值变动 60【17×12-(296+130-66+39.6-255.6)】 }oTac
[+y/qx79
贷:公允价值变动损益 60 u"n~9!G
esEOV
$s}
以上例题看出: KK*"s^L
^coJ"[D
第一,交易性金融资产业务对损益的影响包括“投资收益”和“公允价值变动损益”;如果需要区分“投资收益”和“公允价值变动损益”对损益的影响,就要明确它们各自反映的内容。 \+w -{"u$
pRdO4?l
第二,“投资收益”实际是现金净流入,即:投资收益=处置收入-支付税费-初始投入(不含初始购入时包含的已宣告利息); pKSVT
#P6;-d@a
第三,由于已经确认的“公允价值变动损益”在该资产出售时要转回至“投资收益”,所以影响本期损益的公允价值变动损益是“本期确认”和“本期转回”之和。如果没有期初公允价值变动余额,“本期确认”和“本期转回”之和等于期末企业仍然持有的本期交易性证券公允价值变动;如果有期初公允价值变动的余额,还要考虑期初余额在本期出售时的结转,即:公允价值变动损益=(期末公允价值-账面成本)×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动。 $}7WJz:
kR-5Ra
W
第四,分次购入股票出售时结转成本一般采用移动加权平均法。 xH8nn3U
【例题】延续上题。2007年12月31日某股份公司持有某股票12万股,每股公允价值17元,账面价值为204万元,包括成本170.4万元和公允价值变动33.6万元,3月30日每股公允价值为20元,企业于6月2日以每股19元价格将该股票全部出售,支付手续费1万元,该业务对半年度中报损益的影响是( )。 e{9(9q
E"
`Uw^,r
A.56.6 B. 33.6 C.23 D.0 WaWx5Fx+
V
#6`PD6
【答案】C M:(k7a+[^
Zt[1RMO
【解析】该业务对半年度中报损益的影响=(19-17)×12-1=23(万元)。如果要求分别确认投资收益和公允价值变动损益的影响,则需要按照下式计算: ',*
6vbII
{4{ACp
投资收益影响=现金净流入=19×12-170.4-1=56.6(万元) MgLz:2
:F
e~weYGK
公允价值变动损益=期末公允价值变动×期末持有数量-本期出售时转回的期初公允价值变动=0-33.6=-33.6(万元) C31SXQ
{ByT,92
对当期损益的影响=56.6-33.6=23(万元) 3C8'@-U
^\\cGJ&8c
会计处理: >b/0i$8
[H)p#x
3月30日 )P.|Xk:r
z|yC [Ota
借:交易性金融资产——公允价值变动 36(20×12-204) D058=}^HE
~c3CyOab
贷:公允价值变动损益 36 uoKC+8GA
fD|ox
6月2日 Da8qR+*x
)5X7|*LP
借:银行存款 227 (19×12-1) !/$BXUrd
p<6pmW3
投资收益 1 sM~|}|p
NzRL(A6V
投资收益 12 4oOe
gzHjD-g-<
贷:交易性金融资产——成本 170.4 uBs[[9je(
<OW` )0UX
——公允价值变动 69.6(33.6+36) ou-5iH?
?(U>
)SvF
借: 公允价值变动损益 69.6 e}}xZ%$4|
w
>rglm&
贷:投资收益 69.6
<
v_ ?}
$X-,6*
【识记要点】 Q_1EAxt
} `
①交易性金融资产按公允价值进行后续计量; t/S~CIA
H,=??wN
②取得交易性金融资产的相关交易费用应当直接计入当期损益(投资收益); Jo
h&Ay
8'#%7+ "=!
③交易性金融资产持有的目的是短期获利,不计提减值准备; F{f "xM
;nv4lxm
④处置交易性金融资产时将持有期间公允价值变动损益转入投资收益。 $K8ZxH1z@
实际利率法的理解 <v[,A8Q
o,Ew7~u
实际利率法基本上贯串了整本教材,在多个章节中都有用到,比如第三章持有至到期投资、贷款利息调整的摊销,第六章分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销,第十章应付债券利息调整的摊销,第十二章分期收款销售商品未实现融资收益的摊销,第二十二章承租人融资租赁未确认融资费用的摊销、出租人融资租赁未实现融资收益的摊销。 "v~w#
\pz7
T0RgCU
IV
我们先从持有至到期投资利息调整的摊销讲起。
fwxyZBr
oChcEx%
持有至到期投资的利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生的,对于投资者而言,债券未来现金流量的现值即期初摊余成本;对于债券发行方而言,期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说,实际利率和票面利率不一致时,表面上的现金流入或流出,即根据面值乘以票面利率计算的应收利息或应付利息,本身并不是双方实际得到的收益或承担的费用,而实际利率法摊销正好解决了这个问题。 /5r[M=_ihr
#\4uu
实际利率法的原理是用财务管理中的资金时间价值为基础的,出题人在设计一道题目时,首先会将未来现金流量进行折现,得出现值,这个现值就是投资者购买债券实际支付的价款,比如近期我在徐氏军团“每日一练”中设计的一道题目,如下: 4y21v|(9
S`X;2\:
【例题·计算题】正保公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券,支付价款41 486万元,债券面值40 000万元,每半年付息一次,到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回,且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回,并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8%,实际利率6%,采用实际利率法摊销,则甲公司2009年6月30日持有至到期投资的摊余成本为( )万元。 R`>E_SY
#.tF&$ik
A.40764.50 B.41130.58 C.40387.43 D.41600 F K={%
[>?B`1;@
【答案】C n&[U/`o
^X0<ZI
【解析】 )n|:9hc
%wvSD&oz
利息调整分摊表 UwdcU^xt9
D@d/O
4 "wuqr|o
b9w9M&?fT
(1)2008年1月1日: }[l`R{d5q>
t]"3vE>
借:持有至到期投资——成本 40 000 2lHJ&fck<
N9:xtrJ]_J
持有至到期投资——利息调整 1 486 'ei9* 4y
WRFzb0;01
贷:银行存款 41 486 cy/;qd+!M
7=mU["raz`
2008年6月30日: yZA}WTGe
3Xf}vdgdM$
借:应收利息 1600(40 000×8%/2) T6-e
\\x``*
贷:投资收益 1 244.58(41 1486×6%/2) Alp9]
0(
,uEWnZ"4
持有至到期投资——利息调整 355.42 }3^t,>I=,6
[Fr.ik
借:银行存款 1600 eSywWSdf0
.azdAq'r&\
贷:应收利息 1600 /[t]m,p$yq
g;eMsoJG
此时持有至到期投资的摊余成本=41 486+1 244.58-1 600=41130.58(万元) nY}Ep\g
NBE)DL
(2)2008年12月31日: n>Q/XQXB
-5d8j<,
借:应收利息 1 600(40 000×8%/2) |ay W _5}
^B>
4:+^
贷:投资收益 1 233.92(4 1130.58×6%/2) xQ7>u-^
O^4:4tRpt
持有至到期投资——利息调整 366.08 )aOg_*~
x"5/1b3aq
借:银行存款 1600 3(}HD*{E[@
+!dIEt).U
贷:应收利息 1600 ;&^S-+
+;pdG[N
此时持有至到期投资的摊余成本=41 130.58+1 233.92-1600=40 764.50(万元) }O5c.3
nXk<DlTws
(3)2009年6月30日: 8GV$L~i
70a7}C\/o
借:应收利息 1 600(40 000×8%/2) a` 95eL}
\BbemCPAm
贷:投资收益 1 222.93(40 764.50×6%/2) N6EH
RBJgQ<j8
持有至到期投资——利息调整 377.07 KE&Y~y8O\
*ukugg.
借:银行存款 1600 ]f-< s,@
XQ%*U=)s
贷:应收利息 1600 \O^b|0zc
[^P25K
此时持有至到期投资的摊余成本=40 764.50+1 222.93-1600=40 387.43(万元) Fla,#uB
mz3!HksZ"
(4)2009年12月31日: W$v5o9\Px
<<@$0RW
借:应收利息 1 600(40 000×8%/2) >QU1_'1r
(p-a;.Twj
贷:投资收益 1212.57(倒挤) [>oq~[e)?
|Ah26<&