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[知识整理]2009年注册会计师考试《会计》复习笔记(第六章) [复制链接]

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离线lilihuang
 
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只看楼主 倒序阅读 使用道具 0楼 发表于: 2009-02-20
— 本帖被 阿文哥 从 学会计 移动到本区(2012-07-05) —
未确认融资费用的摊销和弃置费用的处理 G[@RZ~o4  
_-$(=`8|<{  
  一、未确认融资费用的摊销 <0T|RhbY   
=g UOHH  
  在这个系列总结里,我曾经在实际利率法的理解一文中,提到了本章分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销也是用的实际利率法的原理,由于实际利率法的原理是相通的,所以在这里就不再重述了,大家可以去看看前面的那篇文章,然后再来看这一篇总结。 Y2W|b5  
MA6(VII  
  购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的(通常在3年以上),固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。摊销未确认融资费用时: 3c}@_Yn  
ACctyGd  
  借:在建工程(资本化) mA@FJK_  
X0.kQ  
  财务费用(费用化) @j=:V!g2O  
kZ>_m &g  
  贷:未确认融资费用 B/0Xqyu  
jEVDz  
  分期付款购买固定资产,长期应付款的金额可以理解为应付的本利和,而未确认融资费用则理解为利息,所以用“长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额,然后用本金×实际利率,就是当期应该摊销的利息。 ]{s0/(EA  
kNR -eG  
  即:未确认融资费用每一期的摊销额=(每一期长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额)×实际利率 i}[cq_wJ  
l|9' M'a  
  【例题1·计算及会计处理题】2007年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备,收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元,增值税税额为1530000元。合同约定,甲公司于2007~2011年5年内,每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日,甲公司收到该设备并投入安装,发生安装费50000元,2007年12月31日,该设备安装完毕达到预定可使用状态。假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率,不考虑其他因素。 u%!/-&?wF  
L7;8:^  v  
  甲公司的账务处理如下: L`NY^  
.o8Sy2PaV  
  (1)2007年1月1日,确定购入固定资产成本的金额,包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等 w;W# 'pE  
VkdGGY  
  购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8(元) dhv?36uE  
{7'Wi$^F  
  借:在建工程       7983424.8(现值)(本金) y)vK=,"  
:e /*5ix  
  未确认融资费用    2546575.2(利息) eu={6/O  
_t&` T  
  贷:长期应付款      10530000(本金+利息)  |W_;L6)  
' Dp;fEU$  
  借:在建工程     7000 y^Uh<L0M  
6~c#G{kc  
  贷:银行存款      7000 h?[|1.lJx(  
5(>SFxz"t  
  (2)2007年度发生安装费用50000元 xP4}LL9)  
f7YBhF   
  借:在建工程   50000 V56WgOBxz  
aD]! eP/)  
  贷:银行存款   50000 E75/EQ5p]p  
Y<L35 ?  
  (3)确定未确认融资费用在信用期间的分摊额 <qg4Rz\c]  
]Hp>~Zvbb  
  实际利率法: ])}a^]0q  
sSd/\Ap  
  每期未确认融资费用摊销额=每期期初应付本金余额×实际利率 jc!m; U t  
,qx^D  
  未确认融资费用分摊表 )fHr]#v  
4 km^S9  
Jsl2RdI  
fIl;qGz85  
  *尾数调整。 h PL]B_<  
z',Fa4@z  
  (4)2007年12月31日,分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项 @- }*cQ4u?  
|BbzRis  
  2007年未确认融资费用摊销=(10530000-2546575.2)×10%=798342.48(元) Aa=:AkrH  
h2 KI  
  借:在建工程       798342.48 tI1OmhNN  
~w a6S?  
  贷:未确认融资费用    798342.48 %x N${4)6  
AHRJ7l;a  
  借:固定资产       8838767.28 m>%b4M  
m8ts!6C  
  贷:在建工程       8838767.28 V"m S$MN  
}x?F53I)  
  借:长期应付款      2106000 #F`A(n  
y{S8?$dU$:  
  贷:银行存款       2106000 P 0e-v0  
(5)2008年12月31日,分摊未确认融资费用、支付款项 +LF#XS@  
#~!"`B?#*  
  2008年未确认融资费用摊销=[(10530000-2106000)-(2546575.2-798342.48)]×10%=667576.73(元) ,Cb3R|L8  
|~r-VV(=  
  借:财务费用      667576.73 'C/yQvJ  
4qE95THB  
  贷:未确认融资费用   667576.73 HcgvlFb  
|RFBhB/u  
  借:长期应付款     2106000 4);_f  
r/2= nE  
  贷:银行存款      2106000 Xx"<^FS[zC  
.^?zdW  
  (6)2009年12月31日,分摊未确认融资费用、支付款项 tO&ffZP8$  
6Q^~O*cw  
  2009年未确认融资费用摊销 IdQ./@?  
=j62tDS  
  =[(10530000-2106000-2106000)-( 2546575.2-798342.48-667576.73)] ×10%=523734.40(元) Gq^vto  
L-T,[;bl  
  借:财务费用      523734.40 b, Oh8O;>  
P( hGkY=(  
  贷:未确认融资费用   523734.40 ")T\_ME  
` y\)X C7  
  借:长期应付款     2106000 O\6U2b~  
>#w;67he2  
  贷:银行存款      2106000 X` zWw_i  
Ot2o=^Ng  
  (7)2010年12月31日,分摊未确认融资费用、支付款项 u.gg N=Z  
pFvu,Q"  
  2009年未确认融资费用摊销 EU$.{C_O(  
d ~Z\%4  
  =[(10530000-2106000-2106000-2106000)-( 2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40)] ×10% /8FmPCp}r  
5&ku]l+  
  =365507.84(元) "f,{d}u  
l4>^79**  
  借:财务费用      365507.84 T#) )_aC  
J;C:nE|V  
  贷:未确认融资费用   365507.84 qhEv6Yxfw6  
!y= R)k  
  借:长期应付款     2106000 iRzFA!wH  
A*EOn1hN  
  贷:银行存款      2106000 ?, S/>SP  
0NXH449I=  
  (8)2010年12月31日,分摊未确认融资费用、支付款项 Xw-[Sf]p  
>]\I:T  
  2009年未确认融资费用摊销=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75(元) DxJ;C09xNa  
j3gDGw;  
  借:财务费用      191413.75 Bqq= 2lj  
;mkkaW,D*  
  贷:未确认融资费用   191413.75 Vw;Z0_C  
*l+#<5x  
  借:长期应付款     2106000 #Wk=y?sn  
e$# *t  
  贷:银行存款      2106000 i[v4[C=WB!  
[nTI\17iA  
  从上面的例题中,我们可以看出,我们可以通过列式子来计算,也可以通过画表格的方式来计算,但是不管用哪一种方法,核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。 Zw.8B0W  
CSO'``16  
  【例题2·计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货,购货合同约定,N型机器的总价款为2000万元,分3年支付,2007年12月31日支付1000万元,2008年12月31日支付600万元,2009年12月31日支付400万元。假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。 E/P~HE{  
9iA rBL"  
  【答案】(1)总价款的现值=1000/(1+6%)+600/(1+6%)^2+400/(1+6%)^3=1813.24(万元) U1[)eD`  
Qp>leEs]+6  
  总价款与现值的差额=2000–1813.24=186.76(万元) g !'R}y  
\|]mClj#  
  会计分录 mj~:MCC  
&X=7b@r  
  借:固定资产 1813.24(现值,即本金) @ZjT_  
JVZ-nHf(9  
  未确认融资费用 186.76(利息) E}@C4pS  
rUiYR]mV  
  贷:长期应付款 2000(本金+利息) o ).deP s-  
&Y]':gJ  
  (2)2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用: r |Ui1f5  
fB+L%+mr8  
  借:长期应付款 1000 *g/klK  
at: li  
  贷:银行存款 1000 )@PnpC%H  
X8 nos  
  借:财务费用  108.79(1813.24×6%) ;]{ee?Q^ld  
_BczR:D*  
  贷:未确认融资费用  108.79 T(b9b,ov)  
EBj^4=b[  
  (3)2008年末支付价款,摊销未确认融资费用: KZm&sk=QM-  
d#k(>+%=Q  
  2008年摊销未确认融资费用=[(2000-1000)+(186.76-108.79)]×6%=55.32(万元) {/'T:n#  
,X4e?$7g  
  借:长期应付款  600 +r:g}i R  
fz&B$1;8  
  贷:银行存款   600 !?2)a pM  
]<;,HGO  
  借:财务费用  55.32 zWHq4@K  
z/@_?01T=  
  贷:未确认融资费用  55.32 64 s;EC  
RBX<>*  
  (4)2009年末支付价款,摊销未确认融资费用: "yWw3(V2>  
K7 e~%mY  
  2009年摊销未确认融资费用=[(2000-1000-600)+(186.76-108.79-55.32)]×6%=25.36(万元) /:{%X(8  
-%nD'qy,.  
  借:长期应付款  400 8nz({Mb9Z  
5/meH[R\M  
  贷:银行存款   400 S;|:ci<[=  
!`DRJ)h  
  借:财务费用   22.65(186.76-108.79-55.32) FFHq':v  
Q;h.}N8W  
  贷:未确认融资费用  22.65 O9=/\Kc  
=2Y;)wrF  
二、弃置费用的处理 YOCEEh?  
i? 00!t  
  弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。 A1WUK=P  
x 7j#@C  
  ①按照弃置费用现值计入相关固定资产成本,并确认为预计负债。 gP^2GnjHL8  
Cux(v8=n  
  借:固定资产(现值,即本金) P3M$&::D-  
2*#|t: (c  
  贷:预计负债 Z;BS@e  
+7Ws`qhEe  
  ②在固定资产的使用寿命内,每期期末按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,应当在发生时计入财务费用。 )^2eC<t  
$( hT{C,K  
  借:财务费用(期初预计负债的余额×实际利率) 0-2|(9 Kc  
i\R0+ O{  
  贷:预计负债 n 8cA8<  
P7x;G5'.  
  【注】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用,不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。 t ne_]+  
FpoH m%+  
  这里可以把弃置费用理解为本利和,而弃置费用的现值理解为本金,然后每期用本金乘以利率得到利息的金额,而这一期的利息又会作为下一期计算利息的本金,如此循环,直到固定资产使用期满。 %!aU{E|@_  
]WT@&F  
  【例题·计算及会计处理题】某上市公司按照国家法律和行政法规对未来废弃固定资产拥有环境保护等义务。该固定资产初始计价20000万元,预计使用30年,弃置费用5000万元。按照规定需以预计弃置费用折现后金额增加资产初始确认时成本,假设折现率4%,则该项固定资产的入账价值是多少。 D3pz69W  
sD|l}f   
  【答案】该项固定资产的入账价值=20000+5000/(1+4%)^30=20000+1541.59=21541.59(万元) _)A|JC!jId  
$ Y/9SD  
  借:固定资产 21541.59 _|k$[^ln^  
a#oROb-*~  
  贷:银行存款 20000 -<iP$,bq72  
-m@o\9Ic  
  预计负债 1541.59 )rc!irac]  
y^. 66BH  
  第二年,增加的利息计入财务费用=1541.59×4%=61.66(万元) %#6@PQ[R.  
)6|L]'dsZ  
  借:财务费用 61.66 UaT%tv>}8#  
qJ ey&_  
  贷:预计负债 61.66 53Adic  
B2`S0 H  
  第三年,增加的利息计入财务费用=(1541.59+61.66)×4%=64.13(万元) "c^!LV  
kA :Y^2X'  
  以后年度继续增加预计负债,直到该项固定资产使用期满时满足预计负债=1541.59×(1+4%)^30=5000(万元) nt.LiM/L  
^-o{3Q(w  
  【识记要点】 exRw, Nk4  
BK$y>= `  
  ①实际利率法是建立在资金时间价值的基础之上的,可以从本金与利息的关系这个角度去理解。 k.J%rRneN  
j"W>fC/u  
  ②未确认融资费用是负债类科目,并且是长期应付款的备抵科目,期末其抵减长期应付款后,以净额列示在资产负债表“长期应付款”项目中。 t],a1I.gk  
固定资产的初始计量 FD=% 4#|  
i'~-\F!  
  固定资产的初始计量相对来说比较简单,因此本文不再举过多的例子,做一下简单的归纳,便于大家理清思路。 $|4@Zx4vf  
7 qKz_O  
  一、外购固定资产的成本 #3uv^m LGa  
K<JzIuf&  
  企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 iP:i6U]  
%6K7uvTq  
  外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类: 2"/MM2s  
3m1g"  
  1.企业购入不需要安装的固定资产: =8FvkNr  
C@M-_Ud>Q  
  借:固定资产 V&Y`?Edc  
n@p]v*  
  贷:银行存款等 2& Q\W  
(;NJ<x  
  【注】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。 `/| *u  
"N4^ ^~s  
  2.购入需要安装的固定资产: K#"=*p,  
VRo&1:  
  借:在建工程 y\Wn:RR1[  
b,!C 8rJ  
  贷:银行存款等 'nmGHorp  
5Cf!NNV  
  达到预定可使用状态时: sz7*x{E  
CEfqFn3^  
  借:固定资产 0KA*6]h t  
s 6Wp"V(  
  贷:在建工程 r&=ulg  
s{^98*  
  【例题·计算及会计处理题】2007年4月1日,甲公司为降低采购成本,向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款7800000元,增值税税额1326000元,包装费42000元,全部以银行存款支付。假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件,公允价值分别为2926000元、3594800元、1839200元。不考虑其他相关税费。 W'G|sk  
w\C1Bh!  
  甲公司的账务处理如下: iUkUo x  
Ku5||u.F4*  
  (1)确定计入固定资产成本的金额,包括买价、包装费及增值税税额等应计入固定资产成本的金额=7800000+1326000+42000=9168000(元) 8t+eu O  
/<[0o]  
  (2)确定设备A、B和C的价值分配 nnlj#  
%0\@\fC41  
  A设备应分配的固定资产价值比例=2926000÷(2926000+3594800+1839200)=35% Bc>j5^)8w  
:UwBs  
  B设备应分配的固定资产价值比例=3594800÷(2926000+3594800+1839200)=43% (3e.q'  
0aT:Gy;  
  C设备应分配的固定资产价值比例=1839200÷(2926000+3594800+1839200)=22% _{|a<Keq|  
~DH 9iB  
  (3)确定设备A、B和C各自的入账价值 @ f[-  
rzY)vC+ZT  
  A设备的入账价值=9168000×35%=3208800(元) ^sv|m"  
:>-zT[Lcn  
  B设备的入账价值=9168000×43%=3942240(元) UiU/p  
y_PA9#v7  
  C设备的入账价值=9168000×22%=2016960(元) ^}  {r@F  
IIk_!VzT  
  (4)编制会计分录 n6Oz[7M  
=7!s8D,[  
  借:固定资产——A     3208800 74^v('-2  
~cU1 /CW8  
  ——B     3942240 |# 0'_  
a)|y0w)vV  
  ——C     2016960 4*_jGw  
wd:Yy  
  贷:银行存款        9168000 nD i^s{  
r3V1l8M V  
  3.购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的: ~EtGR # N  
4U2{1aN`  
  借:固定资产/在建工程(现值,即本金) (bm^R-SbB  
WcmX"{  
  未确认融资费用(利息) ]9!y3"..W{  
AKk=XAGW  
  贷:长期应付款(本金+利息) l|q-kR Rjn  
 }$oS /bo  
  具体的例题请参照未确认融资费用的摊销和弃置费用的处理。 4!sK>l!  
$(}rTm  
二、自行建造的固定资产 m .++nF  
j"Jf|Hq $  
  1.自营方式建造固定资产 6R :hsC$  
|s3;`Nxu7  
  ①购入工程物资 NuOA'e+i  
Xg~9<BGsi  
  借:工程物资 ?HG[N7=j  
hpf0fU  
  贷:银行存款等 ss-W[|cH U  
(wj:Gc  
  ②领用工程物资 ByY^d#oE  
1zRYd`IPoq  
  借:在建工程 8K4^05*S   
QC'Ru'8S  
  贷:工程物资 ;R= n<=Axa  
9L$OSy|  
  ③领用生产用材料 )qx;/=D  
~d7t\S  
  借:在建工程 kA=5Kc  
97 Dq;  
  贷:原材料 gk%01&_>4  
KHx2$*E_  
  应交税费——应交增值税(进项税额转出) -k + jMH  
 hh4R  
  ④领用自产的产品 ge`GQ>  
?|,:;^2l1  
  借:在建工程 Kyx9_2  
WIU]>_$.  
  贷:库存商品 +cfcr*  
]QlW{J  
  应交税费——应交增值税(销项税额) \W=3P[gb  
-sJ1q^;f@  
  ⑤工程人员薪酬 ZtZ3I?%U3  
`M~R4 lr  
  借:在建工程 7"eK<qJ  
"R5G^-<h p  
  贷:应付职工薪酬 gaN/ kp  
KBM*7raA  
  ⑥耗用劳动 yF\yxdUX#  
Uha.8  
  借:在建工程 # fqrZ9:@  
3;buC|ky  
  贷:生产成本(或劳务成本) Jqb~RP~  
XaCvBQ  
  ⑦支付工程费用 =F|9 ac9X  
-ED} 6E  
  借:在建工程 u7mPp3ZYK  
e6MBy\*n  
  贷:银行存款等 j7)mC4o:%  
SY|K9 $M^  
  ⑧工程物资发生盘亏、报废及毁损 xO_>%F^?  
JPF6zz l)  
  借:在建工程 X<5fn+{]S:  
NWh1u`  
  贷:工作物资 WowT!0$  
+D5gbxZX  
  ⑨工程达到预定可使用状态前进行试生产: hDi~{rbmc  
n UmyPQ~  
  发生费用: S3M!"l  
|Uics:cQC  
  借:在建工程——其他支出 .K84"Gdx  
inh:b .,B  
  贷:银行存款、原材料等 .1TuHC\mC  
hZfj$|<  
  取得收入时: uD@ ZM  
4Q0ZY(2 EO  
  借:银行存款、库存商品等 -$"$r ~ad  
z'l HL  
  贷:在建工程——其他支出 A:Wr5`FJ  
:!MEBqcU  
  ⑩固定资产达到预定可使用状态时: Btxtu"]nJo  
+YZo-tE  
  借:固定资产 8\68NG6o  
m"rht:v5  
  贷:在建工程 tx7 zG.,  
s .p> ?U  
  工程完工后剩余的工程物资转作生产用原材料: y5F+~z }{  
7SS#V  
  借:原材料 K ,NmDc^  
pMT7/y-  
  应交税费——应交增值税(进项税额) .mfLHN%:  
oc)`hg2=  
  贷:工程物资 q;bw }4  
{[#)Q.2  
  2.出包方式建造固定资产 nHm29{G0  
Hrpz4E%\Aw  
  ①企业按照合理估计的工程进度和合同规定结算进度款 p/ xlR[  
0?$|F0U"J  
  借:在建工程——建筑工程(××工程) zoi0Z  
Hk;;+'-  
  ——安装工程(××工程) ewd eC  
Pw<'rN8''  
  贷:银行存款  @*|VWHR  
RAl/p9\A+  
  预付账款 ic`BDk NO  
}0pp"[JU  
  ②完工时,补付工程款: ~<!j]@.  
a%.W9=h=M(  
  借:在建工程 }| MX=:@*  
K -:y  
  贷:银行存款 _U &HXQ8X  
yVnG+R&  
  ③企业将需要安装的设备运抵现场安装: -_nQn  
#M|lBYdW}  
  借:在建工程——在安装设备(××设备) c45 s #6  
C<C$df  
  贷:工程物资——××设备 UH-873AK  
rlR!Tc>  
  ④企业为建造固定资产发生的待摊支出 (9RfsV4^  
jz_Y|"{`v  
  借:在建工程——待摊支出 xjr4')h  
 "x9yb0  
  贷:银行存款、应付职工薪酬、长期借款等 by'KJxl[  
Xi%Og\vm5  
  ⑤在建工程达到预定可使用状态: B?i#m^S  
KGM__ZO.  
  借:固定资产 0&s a#g2  
d^A]]Xg  
  贷:在建工程——建筑工程 pDlrK&;\z  
tnobqL'  
  ——安装工程 0Q a 0  
AC1RP`c  
  ——待摊支出等 ?D.+D(  
三、融资租入的固定资产 =gI41Y]  
-B#1+rUW  
  在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。 F:q4cfL6  
sR1_L/.  
  最低租赁付款额包括以下几个内容: g_cED15  
Zpg;hj5_  
  ①各期支付的租金;②承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;③承租人到期行使购买权时支付的款项。 " Bx@(  
xx!8cvD4?  
  借:固定资产——融资租入固定资产(租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低+初始直接费用) 7ivo Q  
x7/Vf,N  
  未确认融资费用(差额) ]Z5m _-I  
W"Y)a|rG%  
  贷:长期应付款-最低租赁付款额(最低租赁付款额) U\Vg&"P  
#epbc K  
  银行存款等 ':pDlUA  
nC p/.]Y*  
  四.其他方式取得的固定资产的成本 q~ a FV<Q  
3h:~NL  
  1.投资者投入 ~Pw9[ycn3  
|gI>Sp%Fu  
  应当安装投资合同或协议约定的价值确定,但合并或协议约定的价值不公允的除外。 xg/(  
F}So=Jz9h  
  2.通过非货币资产交换、债务重组、企业合并等方式取得 :rU.5(,  
;Va(l$zD  
  应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。 pFY*Y>6ar  
~'lT8 n_  
  3.盘盈的固定资产 qm!cv;}c1  
jKmjZz8L]%  
  作为前期差错处理,应通过“以前年度损益调整”科目核算。关于具体处理,请参考现金、存货、固定资产的盘盈和盘亏处理的详细说明。 GP c B(  
FDD=I\Ic  
  【识记要点】 A#cFO)"  
*/h(4Hz  
  ①企业外购固定资产的成本包括增值税、进口关税等相关税费。 4Y?2u  
9SsVJ<9,R  
  ②盘盈固定资产作为前期差错处理,在按管理权限经批准处理前,应先通过“以前年度损益调整”科目核算。 ISC>]`  
固定资产的后续计量 V8 8u -  
YCiG~y/~  
  一、固定资产折旧 B-N//ef}  
((A@VcX  
  1.计提折旧的固定资产范围 #aL.E(%  
`15}jTi  
  企业应当对所有的固定资产计提折旧,但以下两种情况除外: bK%F_v3'  
 _C5i\Y)  
  ①已提足折旧仍然继续使用的资产; Ag9GYm  
} d}gb`Du  
  ②单独计价入账的土地除外(这里是历史遗留问题:在我国50年代清产核资时,每个单位分的的土地要单独计价计入固定资产,现在已经很少出现这种情况,由于土地不会贬值,所以不提折旧)。 qI9j=4s.  
@>O7/d?O  
  【注1】固定资产应该按月计提折旧,计提折旧原则: ):PN0 .H8  
"<0!S~]  
  当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍提折旧,从下月起停止计提折旧。 _MC',p&  
zK~8@{l}_"  
  当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。 :ir# 7/  
]7_>l >  
  【注2】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定成本,并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整已计提的折旧额。 P?V+<c{  
>KuNHuHu  
  2.固定资产折旧方法 K*j OrQf`  
a?+C]u?_D  
  (1)年限平均法(直线法) zgjgEhnvU  
.5; JnJI  
  年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限 L;opQ~g  
-Ct+W;2  
  =原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限 1R8tR#l  
!QwB8yK@  
  =原价×年折旧率 HE+'fQ!R  
YaS!YrpI  
  (2)工作量法 tZ[9qms^_  
0x~+=GUN  
  单位工作量折旧额=[固定资产原价×(1-预计净残值率)]/预计总工作量 [!%5(Ro_  
@I4HpY7:  
  月折旧额=该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额 y/S3ZJY  
9ad)=3A&L  
  (3)双倍余额递减法 L;:PeYPL  
Fxa{ 9'99  
  双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下,根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。  dHx4yFS  
#WG}"[ ,c  
  计算公式如下: cZN<}n+q  
`/ T.u&QF  
  年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限(不考虑净残值) 9<rs3 84  
W]Xwt'ABz  
  最后两年改为直线法(考虑净残值):年折旧额=(期初固定资产净值-预计净残值)/2 /95z1e  
=M?+KbTJ3  
  (3)年数总和法 VE]TT><  
!q$VnqFk  
  年数总和法又称年限合计法,是指将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额,这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数,分母代表使用年数的逐年数字总和。 }5PC53q  
A v>v\ :.>  
  计算公式如下: &,{ >b[  
r jn:E  
  年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率 n#"G)+h3#  
[@qjy*5p  
  年折旧率=尚可使用年限/(1+2+...+n) (其中n表示预计使用年限) ;V~x[J|x  
s2,6aW C  
  =(预计使用年限-已使用年限)/[n(n+1)/2] C1f$^N  
rOLZiET  
  【例题·多选题】下列有关固定资产的加速折旧方法表述错误的有()。 " l|`LjP5M  
02EX_tt),  
  A.双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧基数是固定资产应计提折旧总额;而采用年数总和法时,其折旧基数是固定资产净值 mQVlE__ub  
w|G 7h=  
  B.在双倍余额递减法下,在规定折旧年限内需要进行折旧方法的转换,即从倒数第二年起改用直线法;而采用年数总和法则不需要进行方法的转换 wq.'8Y~BE  
wclj9&k  
  C.双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧率是逐年递减的,而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的;而采用年数总和法时,其折旧率是固定不变的,而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递增减的 `%[m%Y9h  
#7H0I8  
  D.在双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,应考虑预计净残值;而采用年数总和法时,不考虑预计净残值 >.UEs 8QV  
g \S6>LG!  
  E.无论采用双倍余额递减法,还是采用年数总和法,固定资产到期报废时, 其固定资产累计折旧额一定等于固定资产应计折旧额 "a;$uW @.6  
=4+2y '  
  【答案】ACD `&x>2FJ  
uDG>m7(}/h  
  【解析】 l$!ExXEZO;  
sQ\HIU%]  
  选项A,双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧基数是固定资产净值;而采用年数总和法时,其折旧基数是固定资产应计提折旧总额; yD \Kn{  
!lg_zAV  
  选项C,双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧率是固定不变的,而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递减的;而采用年数总和法时,其折旧率是逐年递减的,而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的; ~h<T0Zc  
Tr>_R%bK  
  选项D,采用双倍余额递减法下,也是不正确的,在不需要改用直线法计提折旧的各年,不考虑预计净残值;而年数总和法下需要考虑预计净残值。 :s+?"'DP  
<z60E vHg  
  ★当会计年度和折旧年度不一致时,计算某会计年度内应计提折旧额,可以先计算出折旧年度内应计提的折旧,然后再按照会计年度所占折旧年度的月份比例来计算。 3BK 8{/  
+(Hp ".gU  
  【例题·单选题】某企业2002年11月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为498万元,预计使用年限为5年,预计净残值为5万元,按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产2003年应计提的折旧额是( )万元。 'S}3lsIE  
19R~&E's  
  A.98.6 jXmY8||w  
8[@Y`j8  
  B.119.52 xC + >R1)  
KgYQxEbIW  
  C.185.92 F&p42!"  
eI`%J3BxR  
  D.192.56 Vq#0MY)2gS  
eCJ tNPd  
  【答案】D dL'oIBp  
30w(uF  
  【解析】折旧年度第1年(2002年12月~2003年11月)498×40%=199.2(万元);折旧年度第2年(2003年12月~2004年11月)(498-199.2)×40%=119.52(万元); 07qjWo/t  
oJ5n*[qUI  
  2003年(会计年度)应计提的折旧额=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56(万元)。 lhE]KdE3  
)X*_oH=  
  3.会计处理 (oCpQDab@  
$bpu  
  借:制造费用(基本生产车间使用的固定资产) 6&i])iH  
Qg1kF^=  
  管理费用(管理部门使用的固定资产和未使用的固定资产) c<q33dZ!*  
3LQ u+EsS  
  销售费用(销售部门使用的固定资产) &)q>Z!C-l  
d+h~4'ebv  
  在建工程(自行建造固定资产过程中使用的固定资产) ErA*a3  
`:ZaT('h  
  其他业务成本(经营租出的固定资产) LhF;A~L  
Z * tHZ7 b  
  贷:累计折旧 &sn-;r  
`v(!IBP|  
  4.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 It'kO jx]  
eGKvzu  
  企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 DcRoW  
" 5Pqvi  
  如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异,应当调整固定资产使用寿命; @~=d4Wj6  
x^`P[>  
  如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异,应当调整预计净残值; T|$tQgY^  
Ug#B ( }/  
  如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化,企业也应相应改变固定资产折旧方法。 asvM/ 9  
phA{jJy?  
  固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 Sd I>  
二、固定资产的后续支出 iqX%pR~Yo  
H2g#'SK@  
  固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 (3x2^M8  
@Z ""|H"0  
  后续支出处理原则: X+\=dhn69  
n|.>41bJ  
  ①与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除; z6qx9x|Ij  
^8ilUu  
  ②与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。 P 2x.rukT|  
#K-O<:s=y  
  (一)资本化的后续支出 s}gdi  
*g'%5i1ed  
  1.更新改造时: ki `ur%h  
G!F_Q7|-  
  借:在建工程 /sB,)> X  
@v6{U?  
  累计折旧 }*P;kV  
PEtr8J$uB  
  固定资产减值准备 D_z&G)  
F CfU=4O  
  贷:固定资产 >"]t4]GVf  
[--] ?Dr  
  注:此时停止计提折旧。 >6(e6/C-9  
>Zm|R|{BE  
  2.发生可资本化的后续支出: oB!-JX9  
ll"6K I'X  
  借:在建工程  GXTjK!  
caTKi8  
  贷:应付职工薪酬 FSZ :}Q  
Q;z'"P   
  原材料、库存商品等 WR* <|  
8f&#WIZ  
  应交税费——应交增值税(进项税额转出)(或销项税额) w*Ze5j4@ \  
eg"!.ol  
  银行存款等 m0Uk*~Gz  
|' kC9H[>  
  3.达到预定可使用状态: Hg(nC*#/Q  
UPuG&A#VV  
  借:固定资产 FePWr7Ze  
t .XuH#  
  贷:在建工程 ,UT :wpc^i  
tF!C']  
  注:此时重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 ,f~8:LHq  
#@uF?8u  
  后续支出涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时,应将其计入固定资产的成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样是避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本,导致固定资产成本高计。 V\%s)kq  
bFIv}c+;  
  【例题·计算及会计处理】某企业于2007年3月31日对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3200万元,按照直线法计提折旧1000万元。在改造过程中,领用工程用材料310万元,领用生产用原材料200万元,更换生产线一主要部件700万元,原生产线使用的该部件800万元,计算改造后生产线入账价值。 cn$0^7 ?  
te3\MSv;O  
  【答案】按照规定,如有被替换的部分应扣除其账面价值,这部分账面价值=800-1000×800/3200=550(万元) y[f6J3/  
g.Kyfs4`  
  改造后生产线入账价值=(3200-1000-550)+(310+200×117%+700)=2894(万元) u |ru$cIo  
AT^MQvn  
  会计处理如下: kgFx  
N2EX`@_2  
  借:在建工程  2200 2s`~<EF N  
HqA~q  
  累计折旧  1000 +oa>k 0  
}~NWOJ3;  
  贷:固定资产  3200 A0uA\E4q  
rEs Gf+4  
  借:在建工程  1244 ^;mGOjS  
lJ4&kF=t  
  贷:工程物资-专用材料        310 FPuF1@K  
9D& 22hL4  
  原材料              200 PKNpR  
F!6;< !&h  
  应交税费-增值税(进项税额转出) 34 nTXM/  
ulY<4MN  
  工程物资-专用设备        700 x4S0C[k  
|Z{ DU(?[b  
  借:营业外支出-处置非流动资产  550 rWzO> v  
( |Xc_nC  
  贷:在建工程          550 G2_l}q~  
@I0[B<,:G  
  借:固定资产    2894 P*8DM3':  
*}N J  
  贷:在建工程    2894 = M/($PA  
7{DSLKtN  
  4.另外两种情况 vEb_z[gd  
f5|Ew&1EP  
  (1)固定资产装修费用,符合资本化条件的,应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,采用合理的方法单独计提折旧。下次装修时,该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目的余额减去相关折旧后的差额,一次全部计入当期营业外支出。 \}}) U#   
Ru^j~Cj5  
  (2)企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理进行摊销。 8G p%Q  
ePwoza  
  经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时: L+$9 ,<'[  
VZ$FTM^b8  
  借:长期待摊费用 J*'#! xIa  
d"4J)+q  
  贷:银行存款 j.y 8H  
79Si^n1\  
  原材料 UZRCJ  
w 7 j hS  
  摊销长期待摊费用时: d+:pZ  
LIDYKKDJ^  
  借:管理费用/销售费用等 xs3t~o3y  
Lr`G. e  
  贷:长期待摊费用 Sg}]5Mn`  
OBmmOswg~  
  【例题·计算及会计处理题】2007年7月1日,甲公司与乙公司签订租赁合同,经营租入乙公司在繁华地区的铺面房,租赁期5年,每年租金120万元,在起租时按年支付,第一年租金已经在2007年7月1日支付。 j; )-K 3Ia  
JRl` evTS  
  2007年10月1日开始,甲公司对该租入的铺面房进行改造,共发生工程支出54万元,全部用银行存款支付,工程于2007年12月31日结束。 OQm-BL   
(GJW3  
  在租赁期内,发生维修费8万元,用银行存款支付。对上述业务,甲公司会计处理如下:(单位:万元) ^ s@'nKc  
"~zQN(sR"P  
  (1)2007年7月1日支付租金和每月摊销租金 O E56J-*}x  
ZSg["`  
  借:预付账款    120 N=P+b%%:Z  
6H_7M(f  
  贷:银行存款 120 /5c;,.hm1R  
j?rq%rQd  
  借:销售费用 10 h,C?%H+/0Q  
{Deg1V!x>  
  贷:预付账款 10 C 9:5c@G  
(Vzab O  
  以后各月相同。 Kn<z<>vO  
m"Y |xvIA  
  (2)2007年10月1日,对铺面房进行改造,支付工程款 d;10[8:5=  
Vr=c06a2  
  借:长期待摊费用——经营租入固定资产改良  54 Tp0^dZM+  
}TS4D={1  
  贷:银行存款  54 ^Q$U.sN? R  
5+[`x ']l  
  在2007年12月31日编制资产负债表时,应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中,金额为54万元。 s&7,gWy}BE  
qc-4;m o  
  (3)2008年1月起,每月摊销 ' cx&:s  
'YcoF;&[C  
  自2008年1月,剩余租赁期为54个月。每月摊销额=54÷54=1(万元) $' 2yPoR  
pK~K>8\  
  借:销售费用 1 9e|]H+y  
U0kEhMIIf  
  贷:长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1 Jj$N3UCg7  
1Goju ey  
  (4)支付维修费,直接进入当期损益 ]7`)|PJ  
s-He  
  借:销售费用 8 elBmF#,j 7  
>=_Z\ wA  
  贷:银行存款 8 _DK%-,Spu  
(二)费用化的后续支出 &91U(Go  
s2-p -n  
  1.企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用,在“管理费用”科目核算。这是新准则变化的地方,这样规定的目的是防止修理费计入制造费用而产品没有销售的情况下,不能将其反映在当期损益中。 KF[P /cFI  
62X;gb  
  2.企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入销售费用。 _lE0_X|d  
J c~{ E  
  3.对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件,在发生时也应直接计入当期损益。 z5G$'  
D`bH_1X  
  三、固定资产的所得税处理 Z+< zKn}  
mGmkeD'  
  1.初始确认时,固定资产的入账价值一般等于计税基础。 fQ^45u lz  
9)a:8/Y  
  2.后续计量时: .7*3V6h=F  
t(|\3$z  
  固定资产的账面价值=实际成本-累计折旧(会计)-减值准备 kR0d]"dr  
9Xg+$/  
  固定资产的计税基础=实际成本-累计折旧(税收) }!-K)j.  
c bk|LQ.O  
  3.固定资产的账面价值和计税基础产生差异的原因 #*[G,s#t^  
fr1/9E;  
  ①折旧方法产生的差异: nSL x1Q  
CmNd0S4v  
  会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法,包括可以采用加速折旧法; hYS*J908  
s4RqMO5eI  
  税法——除某些按照规定可以加速折旧外,一般税法扣除的是按照直线法计提的折旧。 (\ze T5  
{/x["2a1  
  ②折旧年限产生的差异: 1R1DK$^c  
,h'q}5  
  会计准则——企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定; etEm#3  
 0~{&  
  税法——每一类固定资产的折旧年限。  ;Q;u^T`  
KMxP%dV/=  
  ③计提减值准备产生的差异: \B'rWk 33,  
z@nJ-*'U8  
  会计准则——可以计提固定资产的减值准备,计提后固定资产的账面价值下降; 4wZ{Z 2w  
e7<//~W7W  
  税法——计提的减值准备不能税前扣除,计税基础不会随减值准备的计提发生变化。 )vFJx[a<n`  
e>Vr#a4  
  4.当固定资产的账面价值>计税基础,产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债: U`D.cEMfH  
9}{i8 <$=  
  借:所得税费用 3%<Uq%pJ  
%d5;JEgA:g  
  贷:递延所得税负债 Mb6 #97  
QPf#y7_@u  
  当固定资产的账面价值<计税基础,产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产: QeYO)sc`  
|=7ouFl  
  借:递延所得税资产 f#R I&I\  
tp='PG.6  
  贷:所得税费用 !H`Q^Xf}  
Kp +Lk  
  四、固定资产处置 m]yt6b4  
Md9b_&'  
  (一)会计处理 g.v )qB  
*RQkL'tRf  
  1.固定资产转入清理 /qW5M4.w  
{ jnQoxN  
  借:固定资产清理  q$$:<*Uy  
-uDB#?q:W  
  固定资产减值准备 nDh]: t=  
etX &o5A  
  累计折旧 sE4= 2p`x  
e Ir|%  
  贷:固定资产 /YbyMj*  
Z&hzsJK{m$  
  2.发生的相关税费 yv:8=.r}M  
?*}^xXI/  
  借:固定资产清理 - _bHLoI  
"T/ vE  
  贷:银行存款 4WV'\R+m  
sp4J%2b  
  应交税费 i<N[sO  
pKf]&?FX  
  应付职工薪酬等 C3 n_'O  
8SvPDGu `]  
  3.取得变价收入、残值收入、保险赔款收入 &UhI1mi]h  
m_Owe/BC#m  
  借:银行存款、原材料、其他应收款 ""[(e0oA  
3s iWq9 .  
  贷:固定资产清理 ;$|[z<1RdW  
Ca[H<nyj  
  4.清理完毕,结转固定资产净损益 3/P# 2&jt  
WPBn?vb0<  
  借:营业外支出 En:.U9?X  
`I(#.*  
  贷:固定资产清理 (9_~R^='y  
=HT:p:S  
  或: X<\y%2B|l  
B+G,v:)R6z  
  借:固定资产清理 \{F{yq(  
_jV(Gv'  
  贷:营业外收入 60KhwD1  
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  若属于筹建期间的清理损益,则计入管理费用。 I g/SaEF  
U$[C>~r  
  (二)持有待售的固定资产 TqbDj|7`R  
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  企业持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整。同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产: -aCtk$3  
2Y~6~*8*~  
  一是企业已经就处置该固定资产作出决议;二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议,三是该项转让将在一年内完成。 7\sJ=*  
,f`435R  
  企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。这句话的意思也就是说,调整预计净残值后“固定资产的账面价值=预计净残值=公允价值-处置费用”。 >hcA:\UPk  
GzJLG=M  
  持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。 *={` %  
!xs. [&u8  
  (三)固定资产盘亏的会计处理 >[ r TUn;  
o9)pOwk7;  
  详细说明请参考本“系列总结”现金、存货、固定资产的盘盈和盘亏处理一文。 v\Zni4   
d\aarhD8*  
  【识记要点】 ^h+,Kn0@  
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  ①固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 c}iVBN6~.<  
\Q+9sV 5,[  
  ②双倍余额递减法最后两年改为直线法才考虑净残值,但每期要以期初固定资产账面净值作为折旧基数;年数总和法是以“原价-预计净残值”作为固定的折旧基数,一直都要考虑净残值。 'p=5hsG  
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  ③企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应计入长期待摊费用。 {R[FwB^7wJ  
n:zoN2lC  
  ④固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 (pBOv:6  
nQuiRTU<  
  ⑤企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用应在管理费用科目核算。 M_tY:v  
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