为了准确反映纳税人各时期各种地方税费的计缴情况，统一、规范涉税事项的会计处理，我们根据财政部颁发的《财务会计制度》和税务机关有关税收征管规定，并参考有关专业人士意见，结合本地区经常发生的实际会计业务，编写了这套《税务会计指引》，纳税人应在发生地方税收涉税事项时，按本税务会计指引进行记账和核算。 C3|M\[*fp
会计科目 纳税人应按照《财务会计制度》的规定和有关地方税收涉税事项核算的需要，结合企业实际情况，设置以下会计科目： &Oe,$%{hBh
科目编号 科目名称
T3 \Q<
2171 应交税金 $N~8 ^6
217103 应交营业税 .2`S07Z
217105 应交资源税 y8\44WKW
217106 应交企业所得税 j &~OR6
217107 应交土地增值税 q?`bu:yS
217108 应交城市维护建设税 3iDRt&y=.
217109 应交房产税 ^;L;/I[-
2171010 应交土地使用税 .Ir 5gz
2171011 应交车船使用税 w9vqFtj
2171012 应交个人所得税
k5((@[
2176 其他应交款 1D 6iJ
217601 应交教育费附加 hS<+=3
<M
217602 应交文化事业建设基金 B&cC;Hw
217603 应交堤围防护费 <J\z6+,4E
5402 主营业务税金及附加 b*7OIN5h
5701 所得税（个人所得税） ZZ#S\*
纳税人涉税事项的会计处理 主要有以下内容： %{ax oG
d
一、主营业务收入的税务会计处理 W@ #Y/L:${
二、非主营业务收入或非经常性的经营收入的税务会计处理 KATt 9ox @
三、企业所得税税务会计处理 60Y&)UR
四、个人独资企业和合伙企业个人所得税的会计处理
1I_(!F{Ho
五、代扣代缴税款的税务会计处理 :hZYh.y\l
六、其他地方税的税务会计处理 G> "w$U s
七、屠宰税的税务会计处理 4\>Cnc{
八、其他税务会计处理问题 8@Pv
nO L
一、 主营业务收入的税务会计处理 S_WYU&8
主营业务，是指纳税人主要以交通运输、建筑施工、房地产开发、金融保险、邮电通信、文化体育、娱乐、旅游、饮食、服务等行业为本企业主要经营项目的业务，以及以开采、生产、经营资源税应税产品为主要经营项目的业务。 Ve<l7U;
营业务税金及附加，是指企业在取得上述主营业务收入时应缴纳的营业税、资源税、城市维护建设税、房地产开发企业的土地增值税、教育费附加、文化事业建设基金等。 9|fg\C
企业兼营上述业务，会计处理是单独核算兼营业务收入和成本的，其发生的有关税费，按主营业务税金及附加进行税务会计处理。不能单独核算兼营业务收入和成本的，其发生的收入、成本和有关税费按其他业务收入和支出进行税务会计处理。 7&E3d P
增值税纳税人缴纳的城市维护建设税、教育费附加按主营业务税金及附加进行税务会计处理。 3s" Rv@
企业以预收帐款、分期收款方式销售商品（产品）、销售不动产、转让土地使用权、提供劳务，建筑施工企业预收工程费，应按《财务会计制度》和税法规定确定收入的实现，并按规定及时计缴税款。 5Osx__6 $t
（一）取得（或确认实现）主营业务收入计算应交税金及附加时，编制会计分录 =j6f/8
（二）缴纳税金和附加时，编制会计分录 (z\@T`6`
（三）资源税纳税人在采购、生产、销售环节的税务会计处理 bP(xMw<'j
（四）主营房地产业务企业土地增值税的会计处理 SZNM$X|T
（一）取得（或确认实现）主营业务收入计算应交税金及附加时，编制会计分录 6Wl+5
a6V
借：营业税金及附加 :A>cf}
贷：应交税费--应交营业税 USv: +
.
--应交土地增值税 e+j7dmGa
--应交城市维护建设税 Bi9 S1 p
贷：其他应交款--应交教育费附加 k68\ _ NUL
--应交文化事业建设基金 J;HkR9<C
（二）缴纳税金和附加时，编制会计分录 # 2s$dI
借：应交税费--应交营业税 m!V ?xGKJ
--应交资源税 o/
ozX4C
--应交土地增值税 9ELLJ@oNC
--应交城市维护建设税 hvkLcpE
借：其他应交款--应交教育费附加 /{6PwlP5
--应交文化事业建设基金 xx_]e4
贷：银行存款 ycTX\.KV
（三）资源税纳税人在采购、生产、销售环节的税务会计处理： 2eK!<Gj
1．收购未税矿产品时，编制会计分录 7E 6gXf.
借：材料采购 1TJ 2HO=Y
贷：应交税费--应交资源税 )[i0 ~o[
2．自产自用应征资源税产品，在移送使用时，编制会计分录 zuwlVn
借：生产成本、制造费用等科目 4 cDjf~n
贷：应交税费--应交资源税 *F[@lY\p
3．取得销售应征资源税产品的收入时，编制会计分录 A}W) La\
借：产品销售税金及附加 yHsmX2s
贷：应交税费--应交资源税 fYBmW')
4．缴纳税款时，编制会计分录 9KkxUEkW
借：应交税费--应交资源税 cxn3e,d`
贷：银行存款 ],V_" \ATD
（四）主营房地产业务企业土地增值税的会计处理 @@M
2s(
税法规定，对主营房地产业务的企业，在房地产项目开发中，已发生的不动产销售收入和收到房地产的预收帐款时，按规定预征土地增值税，项目完全开发完成后再进行清算。标准住宅预征率为1%，别墅和豪华住宅预征率为3%。 n=qN@u;Fi#
1．发生销售不动产和收到预收帐款时，按预征率计算出应缴土地增值税时，编制会计分录 9ldv*9v
借：营业务税金及附加 Gm~jC <
贷：应交税费--应交土地增值税 `7 [z% cuK
预缴税款时，编制会计分录 0Z $=2c?xT
借：应交税费--应交土地增值税 -{n2^vvF
贷：银行存款 n]S
DpptM
2．项目竣工结算，按土地增值税的规定计算出实际应缴纳的土地增值税时，对比已预提的土地增值税，并进行调整。 5)bf$?d
（1）预提数大于实际数时，编制会计分录 'B>fRN
借：营业务税金及附加（红字，差额） 2iO AUo+
贷：应交税费--应交土地增值税（红字，差额） }8`W%_Yk
反之，编制会计分录 Q]?r&%Y
借：营业务税金及附加（蓝字，差额） ]?tC+UKb
贷：应交税费--应交土地增值税（蓝字，差额） PT4W ox9U
调整后的贷方发生额与借方发生额对比的差额，作为办理退补税款的依据。 l+`f\ },
（2）缴纳税款时，编制会计分录
Jr+~'
借：应交税费--应交土地增值税 [$:M/5y9
贷：银行存款 QhR.8iS
（3）税务机关退还税款时，编制会计分录 : .Y
借：银行存款 uy
Z
贷：应交税费--应交土地增值税 ?tx%K U\3
二、非主营业务收入或非经常性的经营收入的税务会计处理 HGM ?
?=
（一）企业转让无形资产、土地使用权、取得租赁收入，记入“其他业务收入”科目核算，其发生的成本费用，以及计算提取的营业税等税费记入“其他业务支出”科目核算。 iY J: P
1．取得其他业务收入计算应交税金及附加时，编制会计分录 >
ka*-8
?
借：其他业务支出 lOB*M!8
贷：应交税费--应交营业税 t+y$ i@R:
--应交土地增值税 TkHyXOk"Ky
--应交城市维护建设税 =A[:]),v
贷：其他应交款--应交教育费附加 Z1Y/2MVSb
2．缴纳税金和附加时，编制会计分录 DD5 S
R
借：应交税费--应交营业税 a
_}k ^zw(
--应交土地增值税 r?Q`b2Q
--应交城市维护建设税 =ie8{j2:
借：其他应交款--应交教育费附加 (OS -v~{r@
贷：银行存款 vz$-KT4e^
（二）销售不动产的会计处理 3 >vSKh1z
除房地产开发企业以外的其他纳税人，销售不动产属于非主营业务收入，通过“固定资产清理”科目核算销售不动产应缴纳的营业税等税费。 CW
KN0HB
1．取得销售不动产属收入时，编制会计分录 _:"
PBN9
借：固定资产清理 Y%$@ZYW
贷：应交税费--应交营业税 B"KDr_,,
--应交土地增值税 [ =/Yo1:v
--应交城市维护建设税 FVY$ A =G
贷：其他应交款--应交教育费附加 n/] w!
2．缴纳税金和附加时，编制会计分录 DN
Tkv_S
借：应交税费--应交营业税 X~+AaI :~K
--应交土地增值税 n@1;5)&k~
--应交城市维护建设税 ,yPs4',d
借：其他应交款--应交教育费附加 4sJM!9eb[
贷：银行存款 kD"BsL*6!
三、企业所得税税务会计处理 （一）根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月（季）预缴、年终汇算清缴所得税的会计处理如下 e
* 9 c33
（二）企业对外投资收益和从联营企业分回税后利润计算补缴所得税的税务会计处理 Hg[g{A_G[
（三）上述会计处理完成后，将“所得税”借方余额结转“本年利润”时，编制会计分录 /w[B,_ZKTk
（四）所得税减免的会计处理 d OG]Yjc
（五）对以前年度损益调整事项的会计处理 ay
GYVYi
（六）企业清算的所得税的会计处理 -O&u;kh4g
（七）采用“应付税款法”进行纳税调整的会计处理 pp YIVI
（八）采用“纳税影响会计法”进行纳税调整的会计处理 _T\/kJ)Q\
（一）根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月（季）预缴、年终汇算清缴所得税的会计处理如下： KkD.n#A
1．按月或按季计算应预缴所得税额和缴纳所得税时，编制会计分录 ui>0?O*G
借：所得税 .C HET]
贷：应交税费--应交企业所得税 d;:H#F+ (
借：应交税费--应交企业所得税 g<b
(q|
贷：银行存款 _.}1 Y,Q
2．年终按自报应纳税所得额进行年度汇算清缴时，计算出全年应纳所得税额，减去已预缴税额后为应补税额时，编制会计分录 I| V yv
借：所得税 [l`_2{:
贷：应交税费--应交企业所得税 NCu:E{([
3．根据税法规定，乡镇企业经税务机关审核批准，准予在应缴纳所得税额中扣除10%作为补助社会性支出。计提“补助社会性支出”时，编制会计分录 $nf5bo/;
借：应交税费--应交企业所得税 ;7 /
;4Z
贷：其他应交款--补助社会性支出 ;pH&YB Y
非乡镇企业不需要作该项会计处理。 A5WchS'
4．缴纳年终汇算清应缴税款时，编制会计分录 N "',
借：应交税费--应交企业所得税 N*mm[F2+F
贷：银行存款 C4,;l^?=%
5．年度汇算清缴，计算出全年应纳所得税额少于已预缴税额，其差额为多缴所得税额，在未退还多缴税款时，编制会计分录 Uj/m
借：其他应收款--应收多缴所得税款 H0dHW;U<1
贷：所得税 经税务机关审核批准退还多缴税款时，编制会计分录 ng0tNifZ;
借：银行存款 xbTvv>'
U
贷：其他应收款--应收多缴所得税款 `S)*(s?
T
对多缴所得税额不办理退税，用以抵缴下年度预缴所得税时，在下年度编制会计分录 9sQ #v-+Yx
借：所得税 hwD;1n
贷：其他应收款--应收多缴所得税款 PQ0l <]Y
（二）企业对外投资收益和从联营企业分回税后利润计算补缴所得税的税务会计处理。 bY@ S[
按照税法规定，企业对外投资收益和从联营企业分回税后利润，如投资方企业所得税税率高于被投资企业或联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。其会计处理如下： QXaE2}}P
1．根据企业所得税有关政策规定，在确认投资收益或应分得联营企业税后利润后，计算出投资收益或联营企业分回的税后利润应补缴的企业所得税额并缴纳时，编制会计分录 r}> q*yx:
借：所得税 'L k& iph
贷：应交税费--应交企业所得税 (7zdbJX
借：应交税费--应交企业所得税 j Z6]G{
贷：银行存款 %@q/OVnM
（三）上述会计处理完成后，将“所得税”借方余额结转“本年利润”时，编制会计分录 o)B`K."
借：本年利润 N P+* L|-;
贷：所得税
b'
5]o
“所得税”科目年终无余额。 { p90
（四）所得税减免的会计处理 s
3Wjg
企业所得税的减免分为法定减免和政策性减免。法定减免是根据税法规定公布的减免政策，不需办理审批手续，纳税人就可以直接享受政策优惠，其免税所得不需要计算应纳税款，直接结转本年利润，不作税务会计处理。政策性减免是根据税法规定，由符合减免所得税条件的纳税人提出申请，经税务机关按规定的程序审批后才可以享受减免税的优惠政策。政策性减免的税款，实行先征后退的原则。在计缴所得税时，按上述有关会计处理编制会计分录，接到税务机关减免税的批复后，申请办理退税，收到退税款时，编制会计分录 :6T 8\W
借：银行存款 @n NhW
贷：应交税费--应交企业所得税 )Nj xKSiU@
将退还的所得税款转入资本公积： )8,) &F
借：应交税费--应交企业所得税
;:`0:Ao.
贷：资本公积 s.uw,x
(五)对以前年度损益调整事项的会计处理： r.~^h^c]
如果上年度年终结帐后，于本年度发现上年度所得税计算有误，应通过损益科目“以前年度损益调整”进行会计处理。 3Yb2p !o
“以前年度损益调整”科目的借方发生额，反映企业以前年度多计收益、少计费用而调整的本年度损益数额；贷方发生额反映企业以前年度少计收益、多计费用而需调整的本年度损益数额。根据税法规定，纳税人在纳税年度内应计未计、应提未提的扣除项目，在规定的纳税申报期后发现的，不得转移以后年度补扣。但多计多提费用和支出，应予以调整。 R3dt -v
1． 企业发现上年度多计多提费用、少计收益时，编制会计分录 I
k[{,p
借：利润分配--未分配利润 s/+k[9l2
贷：以前年度损益调整 9im<J'
2．本年末进行结帐时，编制会计分录 n){F
FM
借：以前年度损益调整 qX_(
M2oLU
贷：本年利润 rzk-_AFR
（六）企业清算的所得税的会计处理： }#bX{?f
清算是指由于企业破产、解散或者被撤销，正常的经营活动终止，依照法定的程序收回债权、清偿债务，分配剩余财产的行为。按照税法规定，纳税人依法进行清算时，其清算所得，应当按规定缴纳企业所得税。 8am/5o
1．对清算所得计算应缴所得税和缴纳税时，编制会计分录 sI,S(VWor
借：所得税 l2.L h<G
贷：应交税费--应交企业所得税 '#*5jn]CqB
借：应交税费--应交企业所得税 BKJ wM'~
贷：银行存款 j34L*?
2．将所得税结转清算所得时，编制会计分录 B |pdqSI
借：清算所得/ 贷：所得税 +\D?H.P
（七）采用“应付税款法”进行纳税调整的会计处理： USrBi[_ci\
1．对永久性差异的纳税调整的会计处理。永久性差异是指按照税法规定的不能计入损益的项目在会计上计入损益，从而导致了会计利润与按税法计算的应纳税所得额不一致而产生的差异。 _oU}>5
按照调增的永久性差异的所得额计算出应缴所得税时，编制会计分录 cs\/6gSCo
借：所得税 iC`mj
贷：应交税费--应交企业所得税 OZCbMeB{+J
期未结转企业所得税时： xlHC?d0}
借：本年利润 t Urwg
贷：所得税 DtRu&>o_6D
2． 对时间性差异的纳税调整的会计处理。时间性差异是指由于收入项目或支出项目在会计上计入损益的时间和税法规定不一致所形成的差异。 i,R+C.6{
按当期应调整的时间性差异的所得额，计算出应缴所得税时，编制会计分录 sfUKH;xC
借：所得税 dU<qFxW
贷：应交税费--应交企业所得税 " 4Bk
期未结转企业所得税时，编制会计分录 ^DaP^<V
借：本年利润 "I
n[= 2w
贷：所得税 M#'j7EMu
(八)采用“纳税影响会计法”进行纳税调整的会计处理： /l.ox.4z#
1．对永久性差异纳税调整的会计处理，按照调增的永久性差异的所得额计算出应缴纳所得税时，编制会计分录 pIb
m)-
借：所得税 ch -.+p3
贷：应交税费--应交所得税 S
+mM S
期未结转所得税时，编制会计分录 #CcC& I
:c
借：本年利润 5;4bZ3e,0
贷：所得税 xA7Aw 0
2．对时间性差异纳税调整的会计处理。将调增的时间性差异的所得额加上未调整前的利润总额计算出应缴纳的所得税与未调整前的利润总额计算出的所得税对比，将本期的差异额在“递延税款”科目中分期递延和分配，到发生相反方向影响时，再进行相反方向的转销，直到递延税款全部递延和转销完毕。当当期调增的时间性差异的所得额加上未调整前利润总额计算出应缴所得税大于未调整前的利润总额计算出的所得税时，编制会计分录 A])+Pe
借：所得税 <5 fb, @YN
借：递延税款 = VFPZ
贷：应交税费--应交企业所得税 ,T<q"d7-#
反之，编制会计分录 mAZfo5 3
借：所得税 ?V9Da;cj
贷：应交税费--应交企业所得税 PQJI~u9te}
贷：递延税款 =,HxtPJ
期未结转所得税时： !h[xeLlU
借：本年利润 li j >u
贷：所得税 by0@G"AE+
四、个人独资企业和合伙企业个人所得税的会计处理： 6!Z >^'6
个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税的会计处理，与企业所得税的会计处理基本相同。 $T-Pl57
（一）企业缴纳经营所得个人所得税使用“所得税”科目和“应交税金--应交个人所得税”科目； fvH4 <c5x
（二）个人投资者按月支取个人收入不再在“应付工资”科目处理（即不再进入成本，年度申报也就不需要对该项目作税收调整），改按以下方法进行会计处理： BK/~ 2u
支付时，编制会计分录 Yfa` }hQ
借：其他应收款--预付普通股股利（按投资者个人设置明细帐） F caO -
贷：银行存款（或现金） WA1h|:Z
年度终了进行利润分配时，编制会计分录 [.[|rnil
借：利润分配--应付普通股股利（按投资者个人设置明细帐） J.;{`U=:
贷：其他应收款--预付普通股股利 O% }EpIP_
五、代扣代缴税款的税务会计处理： piPx8jT`F
（一）代扣代缴营业税的会计处理： %k8 H'w\
根据税法规定，建筑施工企业对分包单位进行分包工程结算时，或境外企业向境内企业提供劳务，在支付劳务费用时，必须履行代扣代缴营业税的义务。 ?mME^?x
Mu
1．扣缴义务人在计算应代扣营业税并缴纳时，编制会计分录 Zp'q;h _
借：应付帐款--×××单位 a|u&N:v7B
贷：应交税费--应交营业税 AJWV#J%nB
借：应交税费--应交营业税 *41
2)zEy
贷：银行存款 EH2
a
（二）代扣代缴个人所得税的会计处理： =j&qat
1．代扣代缴本企业员工工资薪金个人所得税时，编制会计分录 7JL*y\ '
借：应付工资 $6Az\Iu *
贷：其他应付款--代扣个人所得税 1v2pPUH\
借：其他应付款--代扣个人所得税 S9@2-Oc
贷：银行存款 b>_eD-
2．代扣代缴承包承租所得、股息、红利所得个人所得税，查帐计征和带征企业其会计处理相同。代扣代缴时，编制会计分录 Mb
+
借：利润分配--未分配利润 T x
6\
贷：其他应付款--代扣个人所得税 T^F9A55y
借：其他应付款--代扣个人所得税 R&P}\cf8T
贷：银行存款 x4 .Y&Wq#
3．支付个人劳务所得代扣代缴个人所得税时，编制会计分录 3l?-H|T
借：有关成本费用科目 7!kbe2/]'
贷：其他应付款--代扣个人所得税 8RE" xJMff
贷：银行存款（或现金） %'vLkjI.
借：其他应付款--代扣个人所得税 l
NhX)D^t
贷：银行存款 ; m t v
4．支付内部职工集资利息代扣代缴个人所得税时，编制会计分录 tg|7\Z7i
借：财务费用 W%,h{
贷：其他应付款--代扣个人所得税 E!Sx O~
贷：银行存款（或现金） 3H_%2V6#V1
借：其他应付款--代扣个人所得税 RX6s[u Q
贷：银行存款 _ giZ'&l!
六、其他地方税的税务会计处理： >/eV4ma"
（一）企业缴纳自有自用房地产的房产税、土地使用税，缴纳自有自用车船的车船使用税，缴纳的印花税在有关费用科目核算。计算并缴纳税款时，编制会计分录 )&$p?kF
借：管理费用--有关明细科目 YI!@ ,t
贷：应交税费--房产税 b xFDB^
--土地使用税 jDKL}x
--车船使用税 E3`&W
8
--印花税 }bM=)eUfX
（或应交税金--其他地方税税金） PEIf)**0N
借：应交税费--房产税 s^
6"qhTa
--土地使用税 *\4u :1Cu
--车船使用税 g]a 5%8*{
--印花税 Q /u1$&1
（或应交税费--其他地方税税金） Z.x9SEe1t
贷：银行存款 j
$Unw
七、屠宰税的税务会计处理： ?VaAVxd29
（一）企业屠宰应税性畜用作食品加工的原材料时，其应交屠宰税计入原材料，编制会计分录 F? EAIL
借：原材料（或材料采购） `^#V1kRmH
贷：银行存款、现金 FXd><# U
（二）企业屠宰应税性畜自食时，其应交屠宰税由职工福利费支付，编制会计分录 P{tH4V23T
借：应付福利费 rh
+2
7"
贷：银行存款（或现金） C;BC@OE
（三）屠宰场屠宰应税性畜代征屠宰税的会计处理： 3<vw#]yL
向纳税人代征时，编制会计分录 BH+@!H3 hf
借：银行存款（专户存储） /贷：其他应交款--代征屠宰税 B33H,e)
解缴税款时，编制会计分录 sPoH12?AL
借：其他应交款--代征屠宰税 贷：银行存款（专户存储） !hS~\+E
八、其他税务会计处理问题： U) B ^R
（一）滞纳金、违章罚款和罚金的会计处理： ujH ^ ML
对各项税收的滞纳金、罚款以及违法经营的罚款、罚金和被没收财物的损失等，不得在税前扣除。发生缴纳滞纳金、罚款、罚金等项目时，编制会计分录 D qh
rg;
借：利润分配--未分配利润 贷：银行存款 ~4 { |
（二）企业全部负担或部分负担企业员工个人所得税的会计处理： /ltGSl
对企业全部负担或部分负担员工的个人所得税款，或由于企业没有履行代扣代缴义务，税务部门查补的由扣缴单位负担的个人所得税款，不得在税前扣除。在发生时，编制会计分录 F `cuV
借：利润分配--未分配利润 l:?w{'i$
贷：银行存款 IP3%'2}-
（三）国家税务局查补增值税、消费税、不予抵扣进项税额补征增值税，而附征的城建税、教育费附加，不分所属时期，均在实际缴纳年度记账。 c( 5r
借：营业务税金及附加、其他业务支出等科目 i *9 Bu;
贷：应交税费--应交城建税 J~,Ny_L
贷：其他应交款--应交教育费附加 _Vl22'wl
（四）地方税务局查补的营业税而附征的城建税、教育费附加应分别处理。 BL?Bl&p(
（1）已在查增利润中抵减了应补征的城建税、教育费附加后，再计算补缴所得税时，编制会计分录 a
]~Yi.H
借：利润分配--未分配利润 I%qZMoS1h
贷：应交税费--应交城建税 OqNt Tk+
贷：其他应交款--应交教育费附加 Ed$; #4
（2）如果无查增利润，只是查增营业税而附征的城建税、教育费附加的，则不分所属时期，均在实际缴纳年度记账。编制会计分录 LRa^x 44
借：主营业务税金及附加、其他业务支出等科目 cQOc^W
贷：应交税金--应交城建税 贷：其他应交款--应交教育费附加 fO'"UI
（五）自查发现因少提增值税、消费税、营业税而附加的城建税、教育费附加，在补提时不分所属时期统一在补提年度记账。编制会计分录 !caY
借：营业务税金及附加、其他业务支出等科目 CpG]g>]L&[
贷：应交税费--应交城建税 Okt0b|=`1*
贷：其他应交款--应交教育费附加 5q Y+^jO]o
