CPA会计学习笔记【第二十四章】|注会会计

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2012-08-23

关键词：资料下载会计学系第二十四章企业合并

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第二十四章 企业合并

结合第四章长期股权投资一起学

本章应关注的主要内容：
（1）同一控制下企业合并的会计处理；
（2）非同一控制下企业合并的会计处理。
学习本章应注意的问题：
（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；
（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；
（3）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；
（4）本章内容可以和合并财务报表等章节的内容结合出题。

yW}x 概述	>+[{m<Eq 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事事项。报告主体可能是属于个别财务报告主体，也可能是合并财务报告主体。企业合并包括二层含义： Nqj5,9 *c 1. 取得对另一个或多个企业的控制权。 \|5BvVqn 2. 所合并的企业必须构成业务，如公司停产了，没有业务了，不属于。 ~\O,#j`_ 合并方式： O3p<7`K<4 1. 控股合并：A+B=A+B，要编合并财务报表的，法人资格合并前后是一样的，是合并财务报表主体。 kxY9[#:<fB 2. 吸收合并：A+B=A，合并之后，法人资格只有一个了，被合并方法人资格消失，合并方把被合并方的资产负债都纳入到合并方的账内。是个别报告主体。 A( JgAV1{ 3. 新设合并：A+B=C，相当于新形成一个公司，以后该怎么算就怎么算。
#6 $WuIG 同一控制下的企业合并	概述及处理原则		会计处理
	2<_\|1%C 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。其实相当于发生在一个企业集团内部的合并，如五个大集团受同一个管理局控制，则这几个集团之间，不属于同一控制。 =d JRBl 注意： pf&SIG 控制时间一般在1年或1年以上（含1年），同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于同一控制。 *W4~.peoE 如A公司取得A公司母公司原子公司B公司80%的股份，这叫同一控制，原来A和B都受母公司的控制，是兄弟关系。现在A控制B，是母子关系。	'"V]>) 一，合并资产负债表 &:=[\Ws R 1. 合并财务报表的概念：是母子公司作为一个整体来考虑，如母公司拥有子公司100%的股份，子公司就没有所有者权益，母公司没有长期股权投资，只是相当于货币资金从一个账号转到另一个账号。 )EsFy6K: 借：股本 PW[(VX 资本公积 }~ga86:n0 盈余公积 xHn "D@ 未分配利润 )aX#RM? N 贷：长期股权投资 @l~MYhp 备注：借方是子公司的所有者权益按持股比例冲掉，贷方是母公司的长期股权投资按持股比例冲掉。 B!1L W4^ 2. 母子公司作为一个整体来看待，子公司所有者权益没有了，如实收资本对应的是母公司，二个是一家的，但子公司以后赚钱了还是得有个所有者，其实真正的所有者是向母公司投资的那个人，合并前没有权益法一说，权益法核算是在合并报表上体现的，所以在合并日要把子公司原来抵消掉的，其实是赚的钱给转回来 ~:UAL}b{\~ 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）---属母公司的 iB{l: 贷：盈余公积 ENZYrWl 未分配利润 zj;KtgcE 二，合并现金流量表与合并利润表编制原则相同 W=!D[G R 4m_CPe 编合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合 @p9YHLxLjQ 并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期 o{MmW~/o& 发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则 -$f$z(h 进行抵销。----体现一体化存续的原则。 \r\wqz7 三，同一控制下的吸收合并 =#?=Lh 借：资产（被合并方账面价值） IOH6h= 资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额） cq1)b\\| 盈余公积（资本公积不足冲减的） 4AN(4"$N 未分配利润（资本公积不足冲减的） a+`;:tX, 贷：负债（被合并方账面价值） 8wzQr2: 资产（合并方非现金资产账面价值） Y:5Gp8Vi 银行存款 f_r4*#&v 股本（按面值） X}]g;\|~SN 资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额）
	g;</\|Z 原则： ;#dzw!+Y 1.控股合并：被合并方所有者权益账面价值享有的份额。 +2^Mz&I@b 2.吸收合并：按原被投资单位账面价值记 BHIC6i% 特点： (!diPwcv 1.不以公允价值计量 2.不确认损益 3.合并财务报表中体现“一体化存续下来” 22v= A6 = 注意：1和2是合并点上的会计处理，3因为是控制合并，要编合并财务报表，同一控制下的企业合并，不能因为在同一个集团内部，原来受A的控制，现在转为B的控制，就改变在集团的处理。如09.7.1在集团内部A公司取得了B公司，取得之后合并报表不能从09.7.1号开始做，因为B公司原来就在集团里面，所以要求等年底编利润表时，要从1.1开始算，要一体化存续下去，不能7.1号开始，合并资产负债表上年初数也得调，不要因为被合并方的合并者发生改变，影响报表那一块，报表上要一体化存续。 !;&{Q^} 注意：编制合并日的合并财务报表时，包括：资产负债表，合并利润表，合并现金流量表。
P<R'S 非同一控制下的企业合并	处理原则	会计处理
	E"t 79dD 基本原则是购买法，买东西认公允。 ID$% 4jl 一，购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。如07.1.1持股比例30%，08.1.1又取得40%，能够实际控制，09.1.1从少数股本那得到10%，则购买日是08.1.1 C,dRdEB> 二，1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资 /8s>JPXKH[ 产，应以公允价值计量。 #j6qq 3OG 2.合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，应以公允价值计量。 Qr7bE(a 3.合并中取得的被购买方的或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应单独确认为负债并按照公允价值计量。注意：或有负债本来不应该进行确认计量的，当时在另一个公司可能认为是或有负债，但到这边的时候可能转换为确认负债了，因为或有负债可以转换成负债，如果成立，就按这个确认。 U$6(@&P! 三，企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理： .OvH<%g!. 1. 合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。如果吸收合并，要在个别报表上反应商誉，控股合并，在合并报表上反应商誉。 jRSY`MU}t+ 2. 合并成本＜合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按下列规定处理： xayd_RB9 （1）对取得的各项可辨认资产，负债或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，为什么付钱少，先复核一下。 a^Lo;kHY （2）经复核后，还是少的，记当期损益。 .Gnzu"lod 四，企业合并成本或有关可辨认资产，负债公允价值在购买日的那一天，没办法取得公允的，先暂估一个，以后再调整。 Hu7WU;w 五，购买日合并财务报表的编制： &v&e-\|r8; 只编合并资产负债表，不编合并利润表和合并现金流量表，和同一控制不一样，同一控制是“一体化存续”，非同控制没有一体化。一般应于购买日编制合并资产负债表，如09.7.1购买日，09.7.1盈亏跟我们没有关系，只编合并资产负债表。在表里，当长期股权投资成本＞被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉。当长期股权投资成本＜被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，本来是记营业外收入的，因购买日不编制合并利润表，该差额体现在资产负债表上，应调整盈余公积和未分配利润。 Q~$hx{foN 注意：三和五的区别*	K}Rq<zW 一，初始投资成本参照第四章，合并财务报表的编制如下： v\Xy z ) 如母公司拥有子公司70%股份，少数股东权益30%，母公司长期股权投资和子公司所有者权益对冲，但是子公司的所有者权益不都是母公司的，70%是针对子公司所有者权益，是整体的70%，不是每一个项目分别70%，因此在抵销时把子公司的所有者权益全部抵了，如果站在企业集团的角度，如把子公司所有者权益都抵的话，就相当于多抵了30%，所以少数股东部份30%要转出来记贷方。 9{n?Jy 借：股本 Gbc2\A\ 资本公积 ]pro\| 盈余公积 G297)MFF 未分配利润 } !RBH( m% 商誉（借方差额）--（长期股权投资＞被投资单位可辨认净资产公允价值的份额） oa8xuFu(n 贷：长期股权投资 fd zaM& 少数股东权益---按子公司所有者权益的合计，即，（实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润）×持股比例 Qon>[<]B 盈余公积和未分配利润（贷方差额）--长期股权投资＜被投资单位可辨认净资产公允价值的份额） >$N ?\\# 注意：贷方不记“营业外收入”因为非同一控制在合并日，不编合并利润表。“少数股东权益”在合并报表上的所有者权益里反应。 CJ[^Fi?CH j<_)Y(x> 编制合并资产负债表的步骤： rn%q_3-o 1. 确认长期股权投资，按付出对价的公允 ,~qjL\|9 2. 计算确定商誉：合并成本—合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 ]ZM-c~nL 3. 调整分录，购买法认公允，把被购买方各项资产负债调成公允。 aA&}=lm 4. 编制抵销分录 oh^QW`#( 注意：资本公积按公允价值调整之后的，不能用原来帐上的。分录中的商誉金额与第二步计算的一致。 g.eMGwonTJ Nd61ns(N 二，非同一控制下的吸收合并 e:zuP.R 按公允价值计量，作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益。合并成本＞可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，小于的，作为合并当期损益计入利润表。注意：吸收合并不存在着合并报表的问题，个别报表计利润表。 ?<eH!MHF n*vhCe L 三，通过多次交易分步实现的企业合并 {,zn#hU.R 处理顺序： P)&qy .+E0 1. 合并前采用成本法核算的，账面余额一般不调整 e6hfgVN 2. 合并前采用权益法核算的，应将账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。 Bq#B+JwX 3. 比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，如果大于确认商誉，小于计当期损益。 IRB BLXv7\ 4. 可辨认净资产公允价值的变动，由于盈亏所形成的，调整留存收益，剩下的，调资本公积。 2sNV09id
"*0h=x$ 购买子公司少数股权的处理	\tZZn~ex 由于购买子公司少数股权作了修订，就是原来已经达到控制了，现在从少数股东那又取得股份，这就叫购买子公司少数股权，如已拥有70%，又买10%，达到80%，这10%叫购买子公司少数股权。交易发生以后，应分别以下原则进行处理： W)m\q}]FYz 1. 从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，正常的认初始投资成本，如购买10%股权，付出对价是多少，就反应多少。 Qwu~{tf+' 2. 在合并财务报表中，子公司的资产，负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。到编合并财务报表时，如非同一控制下的企业合并，被合并方资产负债反应的是以购买日被购买方那些资产负债的公允价值持续算，算到合并财务报表日，是多少就反应多少，如固定资产在08.12.31购买，账面200，公允300，直线法按10年提，无残值，09.12.31日的账面=200-200÷10=180，但报表上反应是300-300÷10=270，合并报表的时候，这项固定资产其实就相当于从180调到270，体现的就是以购买日开始持续计算的金额反应。 h( 3ko An 3. 母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务热敷中的资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，调整留存收益。	KeE)9e 计算步骤： g0-J8&?X 1.确认长期股权投资的成本 ?cD2EX%( 2. 编制合并财务报表时的处理： +C){&/=# （1）计算商誉：达到控制之前的算商誉，之后，就不会存在商誉了，因为控制之后，就不公允了，没法和合并成本作比较了。 'AJlkLqm#> （2）所有者权益的调整：控制之后投资所形成的差额，因为不能确认商誉，所以要调整长期股权投资的成本。 .]H1uoci\| t{Xf3. 借：资本公积—资本溢价或股本溢价 $jgEB+ 盈余公积和未分配利润（资本公积不足冲减的） 2g:V_% 贷：长期股权投资 +JRPd.B"@ kC4}@{4i 注意：以后每年在合并报表上都要做这笔分录。 n6s[q-td
{/PiX1mn	i4^1bd	VLs%;\|`5D	S 0L"5B@