CPA会计学习笔记【第十九章】|注会会计

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关键词：资料下载会计学习第十九章所得税

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第十九章所得税

本章应关注的主要内容：
（1）掌握资产计税基础的确定；
（2）掌握负债计税基础的确定；
（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；
（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；
（5）掌握所得税费用的确认和计量等。
学习本章应注意的问题：
（1）理解和掌握计税基础是学好所得税会计的关键；
（2）一定要从资产负债的角度理解所得税会计；
（3）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。

所得税核算程序

1.       确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债的账面价值
2.       确定资产，负债的计税基础，意思是按照税法规定该项资产可以税前扣除的金额。
3.       确定账面价值与计税基础的暂时性差异
（1）       符合条件的应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债。
（2）       符合条件的可抵扣暂时性差异，并确认递延所得税资产。
4.       按税前会计利润，加上纳税调整增加额，减少纳税调整减少额，用适用的所得税税率计算当期应交所得税
5.       计算当期所得税和递延所得税的之和或之差，确定利润表中的所得税费用。

资产的计税基础

资产的计税基础，指站在税法的角度看，以后可以税前扣除的金额。

*h4m<\^U	初始计量		后续计量
,\M_q">npc 固定资产 _Y\|kX2l S@	1.一般情况下，取得时，账面价值=计税基础 2.以分期付款方式购入的固定资产，实质上具有融资性质的，如未来3年，每年年底付1000万，现值为2900万，未来应付款3000万，固定资产入账按2900万借：固定资产 2900 未确认融资费用 100 贷：长期应付款 3000 税法上计总额3000万，不认现值2900，即账面价值=2900万，计税基础=3000万。 fv_wK_. %:		1.折旧方法，折旧年限产生的差异 2.因计提固定资产减值准备产生的差异账面价值=实际成本—会计累计折旧—固定资产减值准备计税基础=实际成本—税收累计折旧 7[H`;l
A C^[3 无形资产 Q#Y3%WF	1.内部研究开发形成的无形资产会计准则规定：研究阶段的支出费用化，计当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，应当资本化作为无形资产的成本。税法规定：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按成本的150%摊销。如企业费用里记了100了，那再记50，即会计上费用记了，税法上加50% 注意：不要认为无形资产，就认为150%，研发形成的150%，不是研发形成的不按150% 特别注意：因此产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，如该无形资产的确认不是产生于企业合并，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照会计准则规定不确认暂时性差异的所得税影响。 2.以分期付款购入的无形资产，实质上具有融资性质的，账面价值按现值入账，计税基础按总额（同固定资产） 3.其他方式取得的无形资产，账面价值=计税基础。		会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。账面价值=实际成本—会计累计摊销—无形资产减值准备 zrew:5*uZ 使用寿命不确定的无形资产： NNE,\| : 账面价值=实际成本—无形资产减值准备 Ozv.;}SE 计税基础=实际成本—税收累计摊销
3kQ^f=Wd 以公允价值计量的金融资产 e1loI8	以公允价值计量且期变动计入当期损益的金融资产	会计：账面体现公允，期未按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。税收：计取得时成本注意：某一项资产，在一个资产负债表日是应纳税暂时性差异，不一定在每一个资产负债表日都是应纳税暂时性差异，会变成可抵扣暂时必差异的，如公允价值下跌。
	Dq?HUb^ X 可供出售金融资产	会计：期未按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）税收：认取得时的成本注意：所得税费用与利润总额相配比，原来记什么，现在也记什么。
0X?fDz}jd 其他资产 I.u,f:Fl'	投资性房地产 'U"3'jh	1.成本模式进行后续计量的，账面价值与计税基础的确定，同固定资产，无形资产 2.公允价值模式进行后续计量的会计：期未按公允价值计量税收：不认公允，以历史成本为基础确定
	z{g<y^Im+E 其他计提减值准备的资产	>Y'yM4e* 如存货，应收账款 kVrT? 会计：按计减值准备后入账 Rdg0WT*;j 税收：不认减值
H ZLOn	@L!#i*> 9	b(q&}60	#Q@6:bBzv

负债的计税基础

负债的计税基础=账面价值—未来可税前列支的金额
1.负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其他应纳税所得额，未来可税前列支的金额为0，计税基础=账面价值，如短期借款，应付账款等。
2.某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，则计税基础与账面价值之间会产生差额，如按规定确定的预计负债。

IJc#)J.2A 预计 NydW9r:T 负债	YB{E=\~ 因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债	wDhcHB 会计：按规定应将预计提供售后服务发生的支出，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。 _A\|\.(t 税收：如规定，有关支出实际发生时可全部税前扣除，则 `7%eA9*.m 计税基础=账面价值—未来可税前扣除的金额=0
	$l;tP 因其他事项确认的预计负债 7=.VqC^	会计：按预计负债的账面价值税法：如果规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则账面价值=计税基础。如提供债务担保，税法是不鼓励担保的，即未来可税前列支的金额为0，账面价值=计税基础
j& o+KV 预收账款 ^X;Xti	会计：因不符合收入确认条件，将其确认为负债。税法：1.一般与会计规定相同，即会计上未确认，计税时，一般也不计入应纳税所得额，即现在没缴税，以后就没得抵扣了，则计税基础=账面价值。 2.如税法规定应计入当期应纳税所得额，即现在缴税了，等以后确认收入时，就可全额税前扣除，则计税基础=0
HCIF9{o1j> 应付 p\_qHq\;j 职工 JGDUCb~ 薪酬	DsW`V~T 会计：未支付之前确认为负债 bus=LAJt= 税法：1.对于合理的职工薪酬基本上允许税前扣除，如规定了税前扣除标准的，应进行纳税调整，超过部份，在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许扣除，一年算一年的，即该部份差额对未来期间计税不产生影响，则账面价值=计税基础。 U\8#Qvghf 2.企业按规定授予管理人员的现金股票，如税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额的，则计税基础=0
=P;;&j3Z 其他 !$xEX,vj\|W 负债	CotMV^ 如企业应交的罚款和滞纳金等 .&Pe7`.BE 借：营业外支出 UeQ 9G 贷：其他应付款 Zc3:9 会计：未支付前按规定确认为费用，同时确认负债。 `;qv} 税法：行政性罚款不可以税前扣除，经营性罚款可以税前扣除。你公司干了坏事，税法当然不让你扣除了，不可能罚款100万，结果又抵扣了25万，那你不是相当于只罚了75万了。

特殊交易或事项计税基础的确定

对于特殊交易中产生的资产，负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产，负债计税基础的确定。

暂时性差异

应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
1.资产的账面价值＞其计税基础
该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异，
如，资产的账面价值500万元，计税基础350万元，两者之间的差额150万元，会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在产生当期应确认递延所得税负债。
2.负债的账面价值＜其计税基础（很少，一般不发生）
意味着该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，像以公允价值计量且期变动计入当期损益的金融负债，可能会出现，其他负债一般不会出现，如欠人家100万，不可能说计税基础150万的。

可抵扣暂时性差异

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
1.资产的账面价值＜其计税基础
意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额，并减少应交所得税，符合条件时，确认递延所得税资产。如账面价值500万，计税基础650万。
提示：所有资产计提减值，都是账面价值少，计税基础大，形成可抵扣暂时性差异。
2.负债的账面价值＞其计税基础
实质上是税法规定该项负债可以在未来期间税前扣除的金额

特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产，负债确认的项目产生的暂时性差异
如企业发生的符合条件广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部份，准予扣除，超过部份向以后纳税年度结转扣除，在发生时，按会计准则规定计入当期损益，如果将其视为资产，账面价值为0。
2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，能减少未来期间的应纳税所得额，和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，确认递延所得税资产。

递延所得税负债

确认

一般原则

1.并不是所有的应纳税暂时性差异都要确认递延所得税负债，除企业会计准则规定不确认的以外。
2.发生额不一定都是所得税费用，如企业合并，对应的是商誉。业务本身记资本公积的，确认递延所得税负债时，也记资本公积。
3.账面价值与计税基础的差额，反应的是余额，不是发生额。

不确认递延所得税负债的情况

1.商誉的初始确认
非同一控制下企业合并，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部份，如被购买方可辨认净资产公允价值1000万，付款1100万，则多付的100万是商誉，在免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，意思是没给税务机关缴过税，就为0，反应了2点：
（1）       免税合并情况下，可辨认资产，负债公允价值与账面价值，形成的暂时性差异，确认的递延所得税资产，递延所得税负债，对应的是商誉。
（2）       商誉的初始确认不再确认递延所得税负债。
注意：1.在非免税合并的情况下，非同一控制下的企业合并，形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额（即交过税了），意思是，合并时，商誉已交税，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。以后如果商誉计提减值准备了，则账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异了。
     2.只要是非免税合并，付出的对价以后都可以抵税的。免税的因为没缴税，不行。
     3.非免税的企业合并，不要认为商誉的计税为0，实际上商誉的计税基础是账面价值，交完税了，付了钱，当然以后就可以抵扣了。
2.除企业合并以外的其他交易或事项，如果该项交易或事项发生时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的应纳税暂时性差异不确认递延所税税负债（实际中很少见）。确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值，或是降低所确认负债的账面价值，使得资产，负债的初始确认时违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。如果事项发生时，不是企业合并形成，业务发生时不确认递延所得税负债，如果确认就没有对应科目。
3.与联营企业，合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：
（1）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间
     这种情况目前基本消失，以前由于地区差，投资企业税率高，被投资企业税率低，从被投资单位分得利润时要补税，在这种情况下可能存在。就说权益法核算，确认投资收益了，税法上讲，以后分到利润，要补税，确认递延所得税负债，如果能控制转回时间。
（2）该暂时性差异在可预见的未来可能不会转回。那就不确认递延所得税负债了。
满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可
预见的未来该项暂时性差异即不回转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

计量

应以转回期间适用的所得税税率计量，递延所得税负债的确认不要折现。
1.如07年应纳税暂时性差异有100万，07年税率33%，08年25%，则确认递延所得税负债100*25%=25万
2.如亏损，弥补以后，也不知哪年补，很难确定，所以不折现。

递延所得税资产

确认

一般原则

产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限
如07年亏1000万，07年底预计未来实现利润600万，只能以600*未来所得税税率，确认递延所得税资产。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理，企业发生的亏损要是以后能够得到弥补的，资产账面价值0跟计税基础的差，要确认可抵扣暂时性差异，然后确认递延所得税资产。
3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产，负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。
4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益，如因可供出售金融公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
注意：（1）可供出售金融资产公允价值下降的不一定都记资本公积，如下降幅度很大，不往利润表里记就不对了，即要记入资产减值损失，递延所得税资产相对应的科目就要记所得税费用了。
    （2）会计处理没有影响损益，不要纳税调增。
    （3）涉及到差错更正，如可供出售金融资产，公允下降正常波动
        借：资本公积—其他资本公积
        贷：可供出售金融资产—公允价值变动
  企业如果做成了
     借：公允价值变动损益
     贷：可供出售金融资产—公允价值变动
  如果当期发现差错，更正为：
   借：资本公积—其他资本公积
   贷：公允价值变动损益
这样就影响到利润了，对应的是所得税费用
  先做：借：递延所得税资产
        贷：资本公积—其他资本公积
  再更正，借：所得税费用
          贷：资本公积—其他资本公积

不确认递延所得税资产的特殊情况

发生的不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，产生的可抵扣暂时性差异，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产，没有对应科目，一有就违背历史成本原则。
注意：分期收款销售商品
会计：销售时按公允价值确定收入，相当于未来应收款的现值
税法：按合同约定的收款时间分期确认收入，税法上从来不认现值，认现值交税就乱套了，在这个点上就会影响税前会计利润，影响应纳税所得额，因此分期收款销售商品，资产账面价值和计税基础不一样，该确认什么就什么，现值即不影响会计利润，也不影响应纳税所得额。

计量

1.递延所得税资产采用转回期间适用的所得税税率为基础确定，不要求折现。
2.递延所得税资产减值
资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核，如企业亏损，07年亏1000万，在07年底估计未来能实现1000万，就确认250万。如08年认为未来4年实现利润600万，那利润抵税的只有600万，调到600*25%=150万。如09年估计未来3年，实现比1000万多，就把原来的150万再调到250万。
注意：减记的递延所得税资产，除原确认时记入所有者权益的，其减记金额也应记入所有者权益外，其他的情况均应增加所得税费用。

总结：

!cq=)xR 可抵扣暂时性差异	+R\|U4`12 1%$d D 2 对应的科目	Zu\p;!e 特殊情况不确认递延所得税资产，递延所得税负债
		q n2o[x 计入商誉
q+YuVQ-fx 应纳税暂时性差异		E S#rs=" 讨入资本公积
		u] F70C^~ 计入所得税费用

所得税费用

当期所得税

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理或税收处理不同的，应在会计利润的基础年，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额
应交所得税==应纳税所得额×所得税税率（用当期的税率）
应纳税所得额==税前会计利润+纳税调整增加额—纳税调整减少额
1.纳税调整增加额：如业务招待费，发生500万，税上让记260万，超过240万记管理费用，税上不认，纳税调增。
2.纳税调整减少额：如
（1）国债利息收入，税不上认，调减
（2）权益法下，确认的投资收益，税上不认，调减
（3）无形资产研发，50%加计扣除，会计上没往费用记，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。

递延所得税

递延所得税==（递延所得税负债期未余额—递延所得税负债期初余额）—（递延所得税资产期未余额—递延所得税资产期初余额）
注意：并不是递延所得税资产，负债都影响所得税费用，有些影响所有者权益的。

所得税费用

后算的
所得税费用==当期所得税+递延所得税
注意：计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响，与直接计入所有者权益或者事项相关的当期所得税和递延所得税应当计入所有者权益。

所得税列报

在个别财务报表中，当期所得税资产资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。
在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销。除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税，见书中例题