CPA会计学习笔记【第四章】|注会会计

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2012-08-22

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第四章长期股权投资

本章应关注的主要内容有：
（1）企业合并方式取得长期股权投资的初始计量；
（2）企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量；
（3）长期股权投资权益法核算；
（4）长期股权投资成本法与权益法的转换；
（5）长期股权投资的处置等。
学习本章应注意的问题：
（1）各种不同方式取得长期股权投资的初始计量；
（2）长期股权投资采用权益法核算的特点；
（3）长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理的特点
（4）长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。

内容

投资的分类不是按时间的长短，而是按投资的目的和意图进行分类。
1.       子公司投资：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资。
2.       合营企业投资：投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资
3.       联营企业投资：投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。
4.       投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。
注意：
1.       如买的非上市公司的股份5%，没有上市，没有公允价值，在这种情况下，也是属于长期股权投资的内容。
2.       当持股比例比较低，又不属于上面三种，假如在活跃市场上有报价，公允价值能够可靠计量的，就不能在长期股权投资里核算。就在金融资产里核算：如果短期内赚差价的，作为交易性金融资产。如果持有时间长，超过一年或一年以上的，作为可供出售金融资产。
3.       第1-3种无论被投资单位有没有公允，都是长期股权投资核算的内容。

初始计量

一，企业合并形成的（对子公司投资）
企业合并：就是一方通过持有另一方的股份能够对被合并方实施控制，这就是一个典型的控股合并，还有吸收合并，新设合并。企业合并的方式取得的是对子公司投资，是要编制合并报表的，控制是成本法核算，不要去想权益法核算的东西。

9M$N>[og 同一控制 }475c{ 0{ ;[k oz- k_9% c&JYbq >&3ATH;&(	原则：不以公允价值计量，不确认损益。注意：差额不能调整资本公积（其他资本公积），其他资本公积是什么业务形成的，一定是这一项业务终止了，要转到当期损益或资本公积--资本溢价或股本溢价，有始有终。 k;9"L90 解释：在一个集团内部发生的投资行为，一般不是投资方和被投资方两者能决定的事情，往往是有第三只手在那干预，也就是管理当局。管理当局为了集团整体的利益，如投资本来应该付出去2亿，但最终付了5000万。很多情况下，在一个集团内部发生的资金流动，如进行投资取得股份，往往都不是公允的。也不能是付出对价的账面价值，这个没什么意义，进行这种投资，是在被投资单位所有者权益里面享有的份额。如账面价值1亿，持股比例60%，长期股权投资反应的是6000万。进行投资付出的对价，与长期股权投资入账价值不一致的，不确认损益，不要因为企业合并影响了损益，差额应调整资本公积，如果影响损益，那这个集团就可以以这样的方式调节利润了。注意： 1. 同一控制企业下的合并，涉及到的一些费用，不能记到长期股权投资的成本，因为是按被合并方账面价值份额来反应的，假定认公允，支付的费用，都是要记取得资产的成本， 2. 各项直接相关费用包括审计，评估等计入管理费用。发行权益性证券等方式支付给证券承销机构的手续费，佣金等不构成管理费用，计入资本公积（资本溢价或股本溢价）发生债务性证券取得的，记应付债券初始确认金额。 Lv{xwHnE 前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策一致。	,$qqHSd1M 一，以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额）盈余公积（资本公积不足冲减时）利润分配—未分配利润（资本公积不足冲减时）贷：银行存款等资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额）
		MlM2(/ok 二，以发行权益性证券作为合并对价的借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）资本公积—资本溢价或股本溢价（借方差额）盈余公积（资本公积不足冲减时）利润分配—未分配利润（资本公积不足冲减时）贷：股本（按面值）资本公积—资本溢价或股本溢价（贷方差额）
		例题：假定在同一集团，A公司取得B公司60%的股份，B公司所有者权益账面价值是1000万，A公司付出的对价是库存商品，成本160万，售价200万，增值税销项税34万。会计处理：借：长期股权投资 600 贷：库存商品 160（不是主营业务收入）应交税费—应交增值税（销项税额） 34 资本公积—资本溢价（股本溢价） 406
-=A W. Zo 非同一控制 /-W-MP=Wd 66+y@l1	原则：按付出资产的公允价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。在企业合并里，假定是非同一控制下的企业合并，合并前，合并方和被合并方不属于同一集团，这种情况叫购买法。一般针对非同一控制下的企业合并，说成购买方被购买方，但说成合并方，被合并方也可以。不过同一控制下的企业合并不可以叫购买方，被购买方，这不属于购买法的理论。非同一控制既然是购买法，肯定是买东西认公允，不用去管账面价值。如A公司一次取得B公司60%的股份，能够对B公司实施控制。注意： 1. 购买时发生的直接相关费用应当计入企业合并成本，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费，佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费，佣金等费用（冲资本公积—资本溢价或股本溢价）。非同一控制下的企业合并，取得的东西认公允的，直接相关费用肯定记取得时的相关成本。同一控制下发生的这些费用直接记管理费用，因为是按被投资方所有者权益账面价值的份额入账的。 2. 在协议中，对未来事项作出约定的，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。与或有事项准则有关的，如09.1.1，A公司取得B公司100%股份，A公司付给B公司原来股东1亿，还有协议：B公司在未来一年，即09年，获利超过2000万，到09年底时，A公司再付给B公司原来股东1000万，假如站在A公司，认为取得的B公司很可能获利超过2000万，这就是一项或有应付金额。就应该确认预计负债。09.1.1会计处理：借：长期股权投资（1亿+1000万）贷：银行存款 1亿预计负债 1000万如果年底真的获利超过1000万借：预计负债 1000 贷：银行存款 1000 如获利没超过1000万借：预计负债 1000 贷：营业外收入 1000 注意：无论是同一控制还是非同一控制，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作出应收项目处理。相当于实际支付的款项垫付了一笔资金，应收。	1.一次交换交易实现的企业合并：按付出对价的公允价值 2.通过多次交换交易的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。对子公司投资，也就是企业合并这种方式取得的长期股权投资，后读计量要用成本法核算，不是权益法核算。如第一次投资30%的股份，当时付出1000万，用的是权益法核算。第2次又取得30%，付了1100万，达到60%，合并成本就是两个点上的之和，1000+1100=2100万，这样在账上就不要留下有权益法核算的东西，要冲掉，回到完全彻底的成本法，最后合并成本就是每一笔单项交易之和。那原来的1000万，30%的持股比例用权益法核算了，长期股权投资价值发生增减变动了，到购买日发生变化，就要把原来权益法核算的东西给冲了，如不冲，合并成本就不是每一笔单项之和。
		会计处理：借：长期股权投资（付出对价的公允价值）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：银行存款等投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额分不同情况进行会计处理： 1. 投出为固定资产或无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出，按正常的处置处理。 2. 投资为存货的，按公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，再结转成本，按正常的销售处理。 3. 投资为可供出售金融资产的，差额计入投资收益，同时将可供出售金融资产持有期间公允价值变动确认的资本公积（其他资本公积）转入投资收益，按正常的处置处理。如果是交易性金融资产也似同这个处理。

二，企业合并以外方式取得的（除对子公司以外的长期股权投资）

和非同一控制下的企业合并一样，认公允。

注意：权益性取得的长期股权投资不管是同一控制，还是非同一控制，或是企业合并以外的方式，发生的费用，都是冲资本公积（资本溢价或股本溢价）。

例题：2009年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。
甲公司的会计处理如下：
借：长期股权投资                300
   贷：股本                            100
        资本公积——股本溢价            200
借：资本公积——股本溢价            3
    贷：银行存款                       3

后续计量

1.       合并方式取得的：不管是同一控制还是非同一控制，后续计量都是成本法。
2.       合并以外方式取得的：即有成本法，又有权益法：
（1）        不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的，后续，按成本法核算。
注意：如持股比例底，有公允的，根本不是长期股权投资里核算的，什么法也不是。
（2）        共同控制或重大影响，后续，按权益法核算。

成本法

概述

核算

成本法：是指投资按成本计价的方法。有下面二种：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的。持股比例达到50%以上
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市中没有报价，公允价值不能可靠计量的。持股比例小于20%。
控制：能够决定一个企业的财务和经营决策。应当采用成本法核算，但编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
1.假定被投资单位实现了净利润，如用权益法核算，则投资企业的净利润会增加，增加了股东大会一开会，就有可能会导致超分配，实现利润了，讨论后分掉，其实这一部份钱还没过来。

2.个别报表上用成本法核算，等到合并报表上调整为权益法，合并报表上的权益法用的是购买法的权益法，不是完全权益法，现在要求个别账上报表上的用完全权益法，是在购买法的基础上消除内部交易，而合并报表上内部交易本来是要消除的，在这种情况下，如按完全权益法进行调整，调了还要冲掉，所以合并报表上成本法改权益法只是用购买法，不考虑内部交易，就是因被投资单位的报表反应的所有者权益的数字里面没有把内部交易消除，那长期股权投资想抵销，也不能消除，消除了抵不平了，还得回来。

注意：对成本法的后续计量过程中，涉及的问题就是发放股票股利时需做会计处理，判断此股利是进投资收益还是冲减长期股权投资。

按初始投资成本计量，一般不动，下面几种情况变动：
1. 追加或收回投资应调整成本。
2. 被投资单位宣告分派现金股利或利润，确认当期投资收益，仅限于投资之后所赚的，如果分的是投资以前已经存在的，要冲成本。一般情况下，投资当年分得的股利或利润都是之前的，要冲成本。以后年度的，按累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年未止被投资单位累计实现净利润的，按持股比例应享有的部份，作为成本的收回。
做题步骤：
1.       应收股利：按宣告分派的股利×持股比例
2.       长期股权投资：先计算应收股利累积数，即投资之后宣告的都要加起来，再和投资后应得净利累积数比较（指截止到上年未的）。
应收股利累积数＞投资方应得累积数，余额就是累积冲减投资成本。如10＞7，总数冲减3，不是发生额，如原来冲5，那现在恢复2。要先决定累计冲减数，再看之前的。
应收股利累积数≤投资方应得累积数，就不冲成本了，是投资后赚的，是收益，把原来的恢复即可。
3.，投资收益：倒挤出来的。
会计处理：
借：应收股利
贷：投资收益
    长期股权投资（借或贷）

权益法

共同控制或重大影响的，采用权益法核算。20%≤持股比例≤50%

核算原则：

被投资单位所有者权益增加，投资企业就调增长期股权投资。被投资单位所有者权益减少，投资企业就调减长期股权投资。

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

提示：一项投资进行初始计量的时候可以先不用考虑以后用成本法还是权益法后续计量。如果以后用成本法后续计量那么初始投资成本不用调整，如果采用权益法的话要和取得被投资方可辨认净资产公允价值进行比较调整，调整初始入账成本。

会计处理：

}eX_p6bBw 初始成本调整	ndm19M8Y\| 1. 初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整初始成本。多的部份是商誉，已体现在长期股权投资成本中。 '^l/e: (H3 如被投资单位所有者权益经过评估之后公允价值是1000万，取得30%的股份，从理论上讲付300万就行了，但事实上可能多付或少付，假定付330万，因为有商誉，所以多付了。	vII8>x%* 借：长期股权投资—成本 0NSn5Hq 贷：银行存款等
	eh'mSf^=p 2. 初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可认净资产公允价值的份额，差额计营业外收入 WRAW%?$ 如可辨认净资产公允价值1000万，持股比比例30%，按照理论是要付300万的，但只付了280万，相当于得到的捐赠20万，记营业外收入。	sQ^>.yG 借：长期股权投资—成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例） #^Dc:1, 贷：银行存款等 Siw9_c 营业外收入（差额）
	\2<2&=h? 注意：企业合并以外方式取得的，有权益法也有成本法。企业合并方式取得的，是控制的，只按成本法核算。例题：在非同一控制下，A公司取得B公司60%的股份，被投资单位可辨认净资产公允价值1000万，A以银行存款付了590万。则： 34C ^vBp 借：长期股权投资 590 F_~-o,\ 贷：银行存款 590 'KGY;8<x] 这是控制，成本法，不要去想权益法的东西。
$/C<^}A 损益调整	e76@-fg 1. 投资后，被投资单位实现净利润的。 $Yz &x%Lb 注意：投资点上的公允价值和账面价值上的差，对当期损益的影响应进行调整。如固定资产，无形资产等，应以公允价值为基础计提折旧，摊销额，按差额对净损益进行调整，并对调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。	=tcPYYD 借：长期股权投资—损益调整（按应享有被投资单位实现净利润的份额） D,eJR(5I 贷：投资收益 'w%N(Ntq ^+[o+ 如果亏损作相反的会计处理
	F!>K8q 2. 被投资单位宣告分派利润或现金股利时 nRQIrUNq 注意：分配股票股利不作调整，因为所有者权益没变动。	`OQ&u 借：应收股利 v%<_Mh 贷：长期股权投资—损益调整（不是投资收益）
	P&aH6p1 3. 未实现内部交易损益的处理： =DxJt7J1 原则：未对外部独立第三方出售的顺，逆流交易始终体现在各方持有的账面价值中。要按投资持股比例进行消除。（子公司这种情况的，纳入到合并范围的，抵消的是全额。）如果发生的内部交易损失，就不要是进行消除抵消了，按全额确认。（如800的卖640，就不消除抵消了） ) Q=G& （1）逆流交易：联营企业或合营企业→投资企业。 l1cBY{3QD 如被投资单位全年实现的净利润是1000万，但这1000万的净利润中包括向投资企业销售自己的商品，形成的净利润是100万，如果把投资企业和被投资企业作为一个整体来看待，假定这笔存货没有对外销售，相当于被投资单位实现的净利润只有900万。 Wsz='@XvB fnnwe2aso （2）顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业。 f 5i`B/ 如：投资企业将成本80万元的存货卖给被投资方100万，表面上看被投资单位所有者权益没动，这个未实现的利润在投资企业这一方。其实本质上是被投资单位拿100万买的存货，作为整体是80万，那20万相当于投资企业从被投资企业分利润了，那就要按持股比例调长期股权投资，所有者权益相当于虚了，即真正的所有者权益现在不是原来的了，应该是虚了20万。 73~Mq7~8 FA^x\|C=$ 注意：不管是顺流，还是逆流交易，未实现的那些东西，都按持股比例给消除掉。	%Z{ J= 1. 逆流交易： dr6 dK 借：长期股权投资—损益调整 F'CUkVC0~P 贷：投资收益 zFi+ 6I$ %Y Rg1UKY 如投资企业有子公司，编合并报表的： k7{fkl9\|# 借：长期股权投资—损益调整 ! T,7 贷：存货（逆流交易双方差额×持股比例） l*Y~h3 原则，抵销时： :=L[kzX 母公司使用正常的会计科目。 <vt^=QA' 联营，合营企业报表上的“净资产类” MF\n@lX 用“长期股权投资”代，“损益类”用 N2&aU?`e “投资收益”代。 3}:pD]`h g&0GO:F` 2. 顺流交易： 8)POEY4 借：长期股权投资—损益调整 N~>?w#?J 贷：投资收益 L7Oytdc< IPxfjBC+J 如投资企业有子公司，编合并报表的： , D1[}Lr=K 借：营业收入 RO.(k!J . 贷：营业成本 iKabo,~ 投资收益 z~ u@N9M ` `;$Kr
<$yer)_J!k 超额亏损	A[ iPs9 被投资单位发生净亏损时，投资企业处理顺序如下： j[U0,] 1. 冲减长期股权投资的账面价值，注意，通过“长期股权投资—损益调整”科目，“成本”科目不能动，是投资点上的事。 d7^XP 2. 账面价值不足冲减的，冲减长期应收项目等的账面价值 f,L 3. 有规定的确认预计负债 ?ha}&## 4. 还有损失的，在账外备查登记。 `u>BtAx8 以后期间实现盈利的，按上述相反的顺序处理。	ONjc},_ 借：投资收益 J/<`#XZB 贷：长期股权投资—损益调整（账面价值减记至0为限） iz^wBQ 长期应收款（不包括销售商品，提 78QFaN$ 供劳务产生的长期债权） Wq9s[)F"Z 预计负债
ONGe/CEXT 其他权益变动	x b0+4w\| 掌握思路： =hs@W)-O 在持股比例不变的情况下，投资之后，由于留存收益那块增减变动，影响所有者权益变动的，通过“损益调整”。如果资本公积影响所有者权益变动的，那就是“其他权益变动”。	5nj~RUK 如可供出售金融资产： GC\/B0! 借：长期股权投资—其他权益变动 2@&\|hd=- 贷：资本公积—其他资本公积（按持股比例）

减值

注意:

1. 长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。

2. 长投减值在二个准则里规范，第1-3种在《资产减值》里规范，是账面价值和可收回金额的比较。可收回金额是由公允价值减去处置费用后和未来现金流量现值二者较高者决定的，要求的是有公允的，第4种没有公允，不在资产减值里规范，是在《金融资产减值》里规范，是跟未来现金流量现值比较的。没谈到公允价值。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

转换

成本法到权益法

一，追加投资（增资）达到权益法

1.原持有长期股权投资	1. 原持有长期股权投资的账面余额＞应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值，内含商誉。注意：按照原持股比例计算。 2. 原持有长期股权投资的账面余额＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的账面价值，不跨年的调“营业外收入”，跨年的调整留存收益。
2.新增长期股权投资	1.投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本 2.投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整长期股权投资的成本，差额记当期营业外收入。注意：按新增的持股比例计算。
3.原取得投资后至新取得投资的交易日之间	新增点上享有的可辨认净资产公允价值份额－原投资点上享有的可辨认净资产公允价值份额（二者按原持股比例计算）的差额。其中属于投资后被投资单位实现净利润部份的，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益（跨年的）或投资收益（不跨年的）。除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值变动应享有的份额，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积—其他资本公积。注意： 1. 计算商誉时，算代数和，如10%部份算的正商誉100，追加20%时，负商誉50，最终结果是正商誉50 2. 在增资情况下由成本法转为权益法，是完全追溯调整，不论是被投资单位的净损益，资本公积的变动还是其他原因导致的被投资单位的可辨认净资产的变动，全部需要进行调整。初始购买日两个时点的公允价值变动在扣除被投资企业净损益影响外，剩余都计入资本公积—其他资本公积。

会计处理：

1.对原持股比例账面余额的调整

借：长期股权—成本

贷：营业外收入（不跨年的）

盈余公积（跨年的）

利润分配—未分配利润（跨年的）

2.原持股点至新增点净资产公允变动对原持股部份的调整

借：长期股权投资—损益调整

贷：投资收益（不跨年的）

盈余公积（跨年的）

利润分配—未分配利润（跨年的）

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积—其他资本公积

3.新增持股比例部份

（1）对新增部分投资成本的调整

借：长期股权投资—成本

贷：营业外收入

（2）综合考虑原持股比例和新增部份的综合商誉，确定与整体投资相关的商誉或计入留存收益（当期损益）的金额：也就是说，商誉和营业外收入不可能同存，二者选一。

二，处置投资（减资）变为权益法
1.       按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
2.       剩余长期股权投资的账面价值＞原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（按剩下的持股比例计算），有内含商誉，不调整账面价值。如果是小于的，差额部份，调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。实际上就是把剩下的部份，原来成本法核算没有做过的事，现在权益法核算了，就得用初始投资成本和这个点上被投资单位可辨认净资产公允价值份额比。
注意：不是调整两点可辨认净资产公允价值的变动的份额。
3.  对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，并调整留存收益（跨年的）或营业外收入（不跨年的）。
注意：减资的购买日为初始投资日，是不能按增资权益法核算调到出售的时点的，即应按正常权益法下核算进行调整，只需将未出售部份从成本法调整为权益法即可，所以减资的时候成本法转换为权益法的不调整其他原因造成的变动，题目中给出了资本公积的变化就调整资本公积，没有给资本公积的变化，就不用调这部份差额

会计处理：
1.       终止确认出售部份的长期股权投资：
借：银行存款
贷：长期股权投资（成本÷原持股比例×处置比例）
    投资收益
2.       剩余持股比例账面价值的调整
借：长期股权投资—成本
贷：营业外收入（不跨年的）
盈余公积（跨年的）
利润分配—未分配利润（跨年的）
3.       持股比例应享有的净损益的调整
借：长期股权投资
贷：投资收益（不跨年的）
盈余公积（跨年的）
利润分配—未分配利润（跨年的）
资本公积—其他资本公积）

权益法到成本法

一，追加投资（增资）达到成本法

把权益法原来做的事情，恢复，调整为成本未法，即成本为每一单项交易成本之和

1. 调整原来的

借：投资收益（不跨年的）

盈余公积（跨年）

利润分配—未分配利润（跨年）

贷：长期股权投资

2. 新增的

借：长期股权投资

贷：银行存款等

二，处置或收回投资（减资）变为成本法