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外商税收优惠筹划小议 [复制链接]

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离线俊浩

财务副经理

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-02-08

2007年8月31日，经国务院批准，《财政部、国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税法〉公布后企业适用税收法律问题的通知》（财税[2007]115号）发布实施。该文件规定，新税法第五十七条所称“本法公布前已经批准设立的企业，享受定期减免税优惠的，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算”，仅适用于2007年3月16日前经工商等登记管理机关登记成立的企业；2007年3月17日至2007年12月31日期间成立的外商投资企业，自2008年1月1日起，与内资企业统一适用新税法及国务院相关规定，不享受新税法第五十七条第一款规定的过渡性税收优惠政策。企业所得税法的颁布及该文件的实施，正式宣告了企业利用外资享受所得税税收优惠政策的终结。由此引发出一个新的课题，在新的税法环境下，外商投资企业的税收优惠在实践中还有筹划的空间吗？

　　答案是肯定的：有筹划空间！只不过由于财税[2007]115号文件的实施，加大了筹划的难度，企业只有另辟蹊径，才能享受到相同或类似的税收优惠。

　　第一部分　2007年3月16日前的税收优惠筹划2006年8月，笔者所在的税务师事务所就曾为客户设计了包括所得税“两免三减半”优惠在内的一套完整的税收筹划方案，现简述如下：

　　一、企业基本情况：

　　A公司是专业加工制造机器设备的企业法人，注册资本人民币1.25亿元，产品市场潜力巨大，公司发展前景广阔。该公司属于内资企业，增值税一般纳税人，所得税税率为33%，2005年度实现利润2000万元，交纳增值税2400万元，城建税及教育费附加264万元。预计2006-2011年各项经济指标与2005年基本相同或略有上升，2007年购买国产设备2200万元。

　　二、税收筹划思路：

　　在不改变公司名称、不另起炉灶的前提下，引进外资，将A公司改造为外商投资企业。这样，A公司除了获得雄厚的资金支持、先进的管理经验、广阔的国际市场外，还能达到享受外商投资企业一系列税收优惠的目的，从而实现企业价值最大化。

　　三、税收筹划方案（以下简称“方案1”）：

　　（一）引进外资并购A公司从而将其变更为生产性外商投资企业《外国投资者并购境内企业暂行规定》，允许外国投资者购买境内非外商投资企业股东的股权或认购境内公司增资（以下简称股权并购），使该境内公司变更设立为外商投资企业。

　　（二）外国投资者购买A公司股东的股权，符合有关规定条件的，可享受各项税收优惠政策《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）规定，外国投资者按照《外国投资者并购境内企业暂行规定》，使境内企业变更设立为外商投资企业的。凡变更设立企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。

　　（三）外商投资企业所适用的各项税收优惠政策1、所得税：

　　（1）对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

　　（2）在投资总额内购买国产设备或在投资总额以外进行技术改造，可按所购买国产设备价值的40%抵免企业所得税。

　　企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置的前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度比设备购置的前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但延续抵免的期限最长不得超过五年。在免税期间可适当延长延续抵免期限，但延续抵免的期限最长不得超过七年。

　　实行投资抵免的国产设备，仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

　　2、增值税：

　　除《外商投资项目不予免税的进口商品目录》所列设备不予退税外，在投资总额内采购其他国产设备可全额退还所购国产设备增值税。应退税额＝增值税专用发票注明的金额×适用增值税税率3、城建税及教育费附加：

　　国税发[1994]38号文件规定，对外商投资企业和外国企业是否开征城市维护建设税和教育费附加，应按照国务院将要下发的通知执行，在国务院没有明确规定之前，暂不征收。

　　4、进口环节税收：

　　国发[1997]37号规定，自1998年1月1日起，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定的范围内，免征关税和进口环节增值税。

　　（四）A公司实施方案1获取的税收收益A公司是幸运的，在注册税务师的帮助下，于2006年12月5日引进外资在工商登记机关进行了登记。公司名称没有改变，只是将公司性质改为外商投资企业；房屋权属没有改变，不存在交纳契税的问题。方案1的成功实施，使A公司获取了巨额税收收益，与2006年相比，仅2007年就可节省税款过千万，详细情况如下：

　　1、节省所得税660万元（2000万×33%）。

　　2、城建税及教育费附加264万元（2400万×11%）。

　　3、在投资总额内购国产设备，退还增值税319.66万元（2200万÷1.17×17%）。

　　4、在投资总额内购国产设备，可抵免所得税752.14万元[（2200万－319.66万）×40%]，因A公司2007～2008年为所得税免税期，这部分税款可以在2009年及以后年度减半征税期、征税期进行所得税抵免；在投资总额以外进行技术改造购买国产设备，也可按设备价值的40%抵免所得税。

　　第二部分　2007年3月16日后的税收优惠筹划财税［2007］115号文件实施后，方案1已失去赖以实施的法律基础。2007年3月17日及以后注册成立的外商投资企业，由于没有赶上所得税优惠的“末班车”，只能望“优”兴叹，同是外商投资企业，只是由于成立时间晚了几个月或几天，税收待遇就相差如此悬殊；更有甚者，有的外商投资企业在工商机关注册登记的日期就是2007年3月17日，一天之差，待遇迥然不同；当然，内资企业也无法再通过国税发[2003]60号文件来享受外商税收优惠了。那么，对于内资企业以及2007年3月16日后设立的外商投资企业来说，享受外商税收优惠的路是否完全堵死了呢？在现行税法体系下，若仔细研究，还是能够找到正确的筹划思路的，借助“壳资源”进行税收筹划就是其中之一。

　　一、筹划思路：

　　寻找一个中外合资企业作为“壳资源”，通过股权投资等方式对其实施控制，形成母子公司关系；变更子公司的经营范围；子公司租赁母公司全部厂房、设备，母公司车间生产管理人员全部归子公司管辖。这样，就将母子公司的生产经营业务全部纳入子公司，从而达到享受外商投资企业税收优惠的目的。

　　二、税收筹划方案（以下简称“方案2”）：

　　（一）“壳资源”的选择标准假定B公司计划借助“壳资源”进行税收筹划，那么，选择“壳资源”的标准，应是2007年3月16日以前在工商登记机关注册成立的、尚未享受所得税“两免三减半”优惠的外商投资企业。

　　（二）B公司以货币对“壳资源”C公司进行股权投资寻找到适合的“壳资源”C外商投资公司后，由B公司对其进行股权投资，C公司成为B公司的子公司。在股权重组过程中，应注意重组后C公司的外商资本不得低于总资本的25%，以保证重组后C公司仍然符合享受外商税收优惠的条件。

　　（三）变更C公司经营范围若C公司经营范围中包括B公司的产品，则不需进行变更。若不包括，则应变更经营范围，使之包括B、C两公司的产品。

　　（四）C公司租赁B公司全部厂房、设备进行产品生产B、C公司签订租赁协议，B公司将全部厂房设备租赁给C公司，B公司全部车间生产管理人员与C公司签订劳动合同，由C公司统一组织产品生产，B公司只负责母子公司的管理和收取租金。

　　至此，B公司产品生产销售业务已全部转移到C公司，与之相关的税收业务也全部转移到C公司，由C公司统一按照外商投资企业的税收政策来交纳税款并享受税收优惠。

　　（五）方案2的涉税分析《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）规定，企业的股权重组，是其股东的投资或交易行为，属于企业股权结构的重组，不影响企业的存续性；企业不须经清算程序；企业的债权和债务关系，在股权重组后继续有效。企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，对其有关事项进行以下税务处理：1、企业不得按为实现股权重组而对有关资产等项目进行评估的价值，调整其各项资产、负债及股东权益的账面价值。2、企业按照税法及其实施细则及有关规定可享受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满，不得重新享受有关税收优惠。3、企业在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后逐年延续弥补。

　　（六）实施方案2获取的税收收益与方案1相比，方案2借用“壳资源”进行税收筹划，也可达到大大降低企业整体税负效果，享受到2007年3月16日前成立的外商投资企业的一系列税收优惠政策，如企业所得税“两免三减半”优惠、不交城建税及教育费附加、投资总额内购国产设备退还增值税、符合条件的设备进口免关税及进口增值税等。对这些优惠，方案1已经表述的非常清楚，在此不再详细展开论述。

　　（七）实施方案2的注意事项1、厂房、设备的租赁方式B公司将全部厂房设备租赁给C公司的过程中，租赁方式的选择会对B、C公司涉税事项产生重大影响。

　　若采取经营租赁方式，由于折旧在B公司计提，可能出现的结果是B公司巨额亏损，C公司巨额盈利。这种租赁方式在C公司免税期间，对C公司基本没有影响，对B公司有利，B公司将产生大量亏损留待以后年度弥补。但在C公司恢复征税后，就会产生非常巨大的影响，很可能出现C公司巨额盈利要多交大量的所得税，而B公司却闲置着大量的费用无法消化的情况。

　　若采取融资租赁方式，由于折旧在C公司计提，在征税期间，完全可以避免一方多交大量税款而另一方还出现巨额亏损的局面。此方式的缺点是B公司无法产生大量留待以后年度弥补的亏损。

　　对B、C公司而言，在C公司免税期间，经营租赁有利；在C公司征税期间，融资租赁有利。企业选取哪种租赁方式，应具体情况具体分析，灵活掌握，不能一概而论。

　　2、统筹兼顾，积极应对反避税调查在安排好C公司涉税事宜的同时，应兼顾B公司的涉税事宜。B公司收取的租金应参照独立企业间的租金水平，若租金水平明显偏低或不按独立企业间交易处理，则有可能遭遇税务机关反避税调查。

　　3、密切关注国家税收政策的调整随着新企业所得税法实施日期的逼近，国家必将清理一大批税收文件，并颁布一系列新税收政策。在方案2实施过程中，必须密切关注国家税收政策的出台情况，如即将颁布实施的企业所得税实施条例、已呼吁多年各方面条件逐渐成熟的增值税转型等。

　　4、妥善安排其他事项：如办公楼及其他建筑物（构筑物）出租与否问题、银行贷款及利息总量、B公司管理人员工资在哪个公司列支问题等等。

　　5、税收筹划的成本问题进行税收筹划是需要付出成本的，如B公司收取租金应交纳的营业税金及附加、C公司工商变更费用、中介服务费等。企业应综合权衡实施方案2的税收收益和需要付出的成本费用，最终选取有利于实现企业价值最大化目标的方案。

　　第三部分　结束语税收筹划是一项复杂的系统工程，涉及面极广，是一个理论与实践并重的专门领域。为了实现企业价值最大化目标，作为一种可以合法节约税金支出的行为，税收筹划值得我们付出更多的时间来关注、学习和研究。本文所写的税收优惠筹划，一方面符合国家产业政策，有助于优化产业结构和资源的合理配置，纳税人根据税收的各项优惠、鼓励政策，进行投资、筹资、企业制度改造、产品升级换代等决策，尽管在主观上是为了减轻自己的税收负担，但在客观上却顺应了国家产业政策的引导方向，逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，有利于促进资本的流动和资源的合理配置；另一方面这类筹划有利于发挥国家税收调节经济的杠杆作用，在市场经济条件下，追求经济利益是企业经营的根本准则，企业通过精打细算，在税法允许的范围内实施税收优惠筹划，追求税收费用最小化，从而实现企业自身价值最大化，进而国家实现税收的宏观经济管理职能，这是国家所乐观其成的。因此，从这个层面上讲，最好的税收筹划就是用好、用足、用活税收优惠政策！