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中国企业会计规范建设五十年研究 [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-02-03

— 本帖被阿文哥从灌水灌成海移动到本区(2012-05-04) —

新中国建立五十年来，我国的经济体制实现了由高度集中的计划经济向有计划的商品经济的转变，而后又实现了向社会主义市场经济的转变。随着这两次经济体制的重大变革，我国在经济建设方面取得了举世瞩目的成就，我国的会计改革，特别是企业会计规范建设也取得了历史性发展。本文拟就我国五十年来的企业会计规范建设进行评述，并就如何发展现行企业会计规范提出我们的意见。

　　一、1949—1978年：高度集中的计划经济体制下的企业会计规范建设

　　新中国成立后，我国开始逐步实行以生产资料公有制为基础的高度集中的计划经济体制。为了加强中央对全国经济的调控，新中国在会计建设方面的第一个重大举措便是着手建立统一会计制度。1950年7月1日，新中国的第一个统一会计制度《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》开始施行①，而后，轻工业部、纺织工业部、燃料工业部。铁道部、交通部、邮电部、贸易部、农业部、卫生部、中国人民银行、中央合作事业管理局和出版总署等部门的统一会计制度也陆续颁布施行。统一会计制度是一项重要的会计规范建设成果，它在中国会计规范建设史上占有重要的历史地位。首先，统一会计制度能在如此之短的时间内完成制定和审批工作并予以颁布施行，本身就是一项了不起的成果，它为新中国整顿会计工作、建立会计工作秩序提供了依据；其次，统一会计制度一直是我国解放后五十年来会计规范建设的基础，如它规定的会计主体假设。会计分期假设、货币计量假设、权责发生制原则、历史成本原则、从凭证到账簿再到会计报告的会计工作流程等一直沿用至今，统一会计制度虽未明确说明所采用的记账法，但从它的会计科目说明、账簿格式和分录举例来看，它是主张采用借贷记账法的，而借贷记账法也一直沿用至今；最后，统一会计制度具有明显的时代特征，如成本计算表是四种主要会计报表之一，在计划经济体制下，会计信息主要供上级主管部门使用，并不向社会公开，故不存在成本保密问题。

　　由于各种原因，1950年统一会计制度的实行并不十分理想②。苏联专家马卡洛夫认为，统一会计制度存在着本质上的缺点，它不适合于监督计划完成这个任务，……阻碍了苏联先进经验的采用①。于是，1952年开始施行《国营企业统一会计报表及会计科目》、《国营企业决算报告编送办法》和《国营企业提缴折旧基金及利润的会计处理方法》。这些会计制度力图克服1950年统一会计制度末能注意与计划配合的这一弱点，它不仅注意运用将实际数与计划数进行比较这一普遍适用的方法，而且将资产负债表的格式及其项目分类方法的设置也从有利于监督计划完成这一任务出发进行变更。因而，它们得到了广泛的好评。1952年年底，财政部陆续颁布施行了国营工业企业、国营企业建设单位和国营包工（施工）企业的会计核算制度，国营供销企业、农业企业、商业、铁路、交通等企业的会计制度在此之后也陆续颁布施行。这些制度改变了国营工业企业会计核算制度分部门制定的状况，实现了会计制度按照国民经济分类的统一制定。

　　为了进一步学习苏联，财政部于1955年对1952年的国营企业会计制度作了彻底的修改，并于1956年1月开始施行《国营工业企业基本业务标准账户计划》和《国营工业企业基本业务统一会计报表》。前者按照账户的经济内容将账户分为30类，后者包括14种会计报表。这两大方面的变化，充分表明会计核算业务全面学习苏联先进经验的进一步发展，同时也标志着资本主义会计形式的最后消灭②。此后，财政部于1956年2月颁布了《中央主管部所属公私合营工业企业标准账户计划及会计报表格式草案》，1957年9月颁发了《地方国营工业企业基本业务简易会计制度》，1957年12月颁布了《地方公私合营企业基本业务简易会计制度》。这样，企业会计制度根据企业规模、所有制的具体情况分别制定，克服了所有企业适用一套会计制度的“一刀切”的现象。

　　1958年中国开始进入“大跃进”的时代。在“左”倾错误思想的影响下，以“彻底放权、大力简化”为原则，当时的会计制度受到了普遍的指责。虽然其中不乏有许多合理意见，如会计报表太复杂、会计科目数量过多、会计程序冗繁等，但最终结果还是会计制度遭到废止。直到1959年8月，财政部为贯彻中央提出的加强经济核算的精神，颁布了《关于国营企业会计核算工作的若干规定》；1961年11月，国务院批转同意试行财政部拟定的《国营企业会计核算工作规程（草案）》。它们旨在建立会计秩序，加强会计工作，健全会计机构，充实会计人员，其内容涉及对财产和资金的会计核算、成本和利润的核算、会计凭证、账簿和报表、会计制度制定和执行、会计人员职责等。1962年1月，财政部颁布了《国营企业会计凭证、账簿的格式和使用办法（草案）》以及国营工业、建设单位等会计制度。1963年1月，国务院颁布了《会计人员职权试行条例》，第一次对会计人员的职责。权限以及会计人员的任免和奖惩作出具体规定，这对调动会计人员的积极性、充实会计人员起到了重要作用。1966年1月1日，财政部颁布试行《工业企业会计科目及会计报表格式（草案）》，该草案充分体现了精简的精神，将会计科目删并为26个，会计报表减为6种。至此，“大跃进”时期被废止的会计制度重新得到建立。

　　从1966年起，中国开始经历长达十年之久的“文化大革命”。在这十年间，企业会计制度遭到空前的浩劫。虽然财政部于1973年12月颁发了《国营企业会计工作规则（草案）》，并附发了；《国营工业企业会计科目》、《国营工业企业会计报表》和《国营工业企业成本核算办法》，但它们离1966年之前的会计制度已有很大的差距。

　　1949—1978年间的企业会计规范建设最终以失败而告终，但是，这30年的曲折经历，给下一阶段的会计规范建设提供了重要的基础，留下了宝贵的经验。“经济越发展，会计越重要”是一条颠扑不破的真理，即使在“文化大革命”期间，会计虽然遭受到空前的浩劫，但会计工作毕竟还是坚持了下来。综观这一时期的企业会计规范建设，它具有如下特点：（1）企业会计规范都属于行政制度，未能形成一个完整的体系；（2）企业会计规范经历了由分部门制定到按照国民经济分类的统一制定，由所有企业适用一套会计制度到不同规模、不同性质企业执行不同会计制度的过程；（3）企业会计规范的内容由单独的会计业务核算规范发展到会计业务核算和会计人员职责的规范。

　　二、1978－1992年：有计划商品经济体制下的企业会计规范建设

　　党的十一届三中全会确定全国工作重点转移到社会主义现代化建设上来，它是社会主义中国交的一个重大转折点，也是中国会计史的一个重要转折点①。为了迅速恢复会计工作秩序，国务院于1978年9月12日颁布了《会计人员职权条例》，它是在修订1963年《会计人员职权试行条例》的基础上产生的。这个条例首次规定总会计师制度和会计人员技术职称制度。1980年9月18日，财政部开始施行新的工业企业会计制度，而后又分别颁布了国营供销企业、国营施工企业、建设单位的会计制度。这些企业制度从加强经济核算要求出发，在1973年制度的基础上，增设了必要的会计科目和会计报表。其中，会计报表主要恢复了生产费用表，该表实行固定资产和固定基金、流动资产和流动基金、专项资产和专项基金三段平衡，它充分反映了计划经济体制下的会计为国家调拨资源、测算国民经济总值服务的职能。此后不久，轻工业部、农垦总局、水利部、机械部、电力部、商业部等都结合本部门的具体情况制定了会计制度。1984年4月，财政部颁发了《会计人员工作规则》，对建立会计人员岗位责任制。使用会计科目、填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表。管理会计档案和办理会计交接进行了详细规定，其目的在于“不断提高会计人员的业务水平，以适应改善经营管理素质对会计工作的要求”。至此，应经济建设需要的企业会计制度，从规范会计业务、明确会计人员职责和加强会计基础工作等三方面着手，不仅再一次得到恢复，并且得到了一定程度上的加强。

　　然而，企业会计制度事实上很难发挥作用。会计数字不清、账簿不全、违法乱纪、贪污舞弊等已成为严重的社会现象。忠于职守的会计人员往往遭到打击报复，因而不少会计人员放弃职守，放弃监督，甚至同流合污。在这种历史背景下，全国六届人大常委会审议并通过了《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》），并于1985年5月1日开始施行。《企业法》对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等问题作了明确规定，它针对当时的实际情况，着重解决保证会计工作质量和加强会计监督这两个突出问题。《会计法》作为会计的基本法，它的颁布施行是我国会计规范建设史上的一个里程碑，标志着我国会计规范建设开始走上法制化轨道。

　　为了适应我国对外开放政策的需要，财政部于1982年12月颁布了《国营对外承包企业示范会计制度——会计科目和会计报表》，1983年3月颁布了《中外合资经营企业会计制度（试行草案）》，同年4月颁布了《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》。1985年4月，中外合资经营企业的两项会计制度经修订后正式颁布施行。这两项会计制度吸收了大量的西方会计实务中的原则和方法，从而与以往的会计制度形成本质的区别。这种转变的根本原因在于中外合资经营企业会计职能首要的不是为国家调控全国经济服务，而是作为一种商业语言，用以沟通合资经营企业的中方与外方。1992年5月，《股份制试点企业会计制度》颁布施行；同年6月，财政部颁布了《外商投资企业会计制度》，它们在更大范围内吸纳了国际会计惯例。上述会计制度的出台为下一阶段我国会计规范向国际会计惯例靠拢打下了坚实的基础。

　　总之，1978－1992年是我国企业会计规范建设的历史转折时期，其间的发展同样验证了“经济越发展，会计越重要”这条颠扑不破的真理。综观这一时期的企业会计规范建设，它具有如下特点：（1）企业会计规范包括法律规范和制度规范两个层次，并开始向体系化方向发展；（2）企业会计规范的内容在保留并加强原来的会计业务核算和会计人员职资规范的基础上，又新增了关于会计基础工作的规范；（3）企业会计规范开始向国际会计惯例靠拢。

　　三、1992—1999年：社会主义市场经济体制下的企业会计规范建设

　　党的“十四大”明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。根据社会主义市场经济发展的总体要求，财政部于1992年11月30日颁布了《企业会计准则》，并从1993年7月1日开始施行。《企业会计准则》的颁布使我国的会计发生了重大改革，它不再按所有制、行业和部门进行区分，并采用国际通行的借贷记账法、会计要素分类法、会计等式和会计报表体系，实行国际会计惯例中的谨慎性原则、制造成本法、资本保全原则等。《企业会计准则》的颁布，标志着我国会计基本上实现了由计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换。在《企业会计准则》的基础上，财政部陆续颁布了工业、商品流通业、建筑施工业、房地产业、金融保险业、交通运输业、对外经济合作业、旅游饮食服务业、农业等行业会计制度；同时，财政部发布了30多个具体会计准则征求意见稿，至今已正式施行了9项具体会计准则。这样，《企业会计准则》在会计规范体系中的核心作用基本上得到了确立与体现。

　　1993年12月29日，修订后的《会计法》颁布施行。这次修订主要是因为1985年《会计法》的部分内容不能适应社会主义市场经济体制的需要。因而，1993年《会计法》将会计的作用改为“维护社会主义市场经济秩序”，突出了法律对社会公众利益的保护，并将其使用范围由国营企事业单位扩大到所有企事业单位。①同时，1993年《会计法》针对当时造假账、假报表问题愈演愈烈的具体情况，要求单位领导人“保证会计资料合法、真实、正确、完整”，并明确了违法责任人、执法人，区分了违法程度，减小了违法的可能性②。

　　为了满足股票市场发展的需要，证监会于1993年4月22日发布了《股票发行与交易管理暂行条例》，对公司申请公开发行股票和申请其股票在证券交易所交易时应披露的会计信息以及上市公司在期中、期末所应披露的会计信息作出了基本规定。证监会从1996年6月12日开始发布《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则》，至今已发布了7号，它们是对《股票发行与交易管理暂行条例》的具体化。1993年12月29日颁布了《中华人民共和国公司法》，它要求公司须在每一会计年度终了时编制财务会计报告，然后须经审查验证，并在召开股东大会年会的20日以前置备于本公司，供股东查阅；1998年12月29日颁布了《中华人民共和国证券法》，并于1999年7月1日起施行，它对上市公司的会计信息披露作了基本规定。至此，我国已基本上建立起上市公司会计规范体系，为股票市场的健康发展奠定了基础。

　　还应值得注意的是，1996年财政部颁布了《会计基础工作规范》，再一次强调会计基础工作；1998年《股份有限公司会计制度》颁布施行，它是对1992年《股份制试点企业会计制度》的提高。

　　总之，1992－1999年是我国企业会计规范建设的重要发展时期，是企业会计规范为社会主义市场经济的发展发挥重要作用的时期。综观这一时期的企业会计规范建设，它具有如下特点：（1）企业会计规范突破所有制、行业和部门的界限；（2）企业会计规范由法律规范和准则制度规范两个层次构成，包括专业性规范和相关性规范两大部分内容；（3）企业会计规范开始形成以《会计法》为统帅、以《企业会计准则》为核心的会计规范体系；则向国际会计惯例靠拢是企业会计规范的又一个重要特征。

　　四、关于加强我国企业会计规范建设的若干意见

　　五十年来的企业会计规范建设，虽然取得了历史性发展，但如何加强我国企业会计规范建设仍是摆在我们面前的一项艰巨任务。下文就其中几个重要问题进行分析并提出我们的意见。

　　（一）有关《会计法》问题

　　从世界范围来看，会计法律规范一般散见于其他法律规范之中，世界各国并不单独制定专业性法律《会计法》，其原因在于会计行为作为企业行为之一，与企业其他行为具有密切的联系，对企业任何行为的规范，都将会涉及到企业会计行为。笔者认为，相关法律规范虽然已涉及到企业会计，但它并不能代替会计的专业性法律，原因有二：（1）企业会计的某些内容，如会计管理体制、会计监督、会计机构和会计人员等，是无法纳入到其他相关法律之中的；（2）相关法律规范可以涉及部分会计核算及会计人员的法律责任，但这些规定对于会计人员来说是分散的、不完整的。因此，制定专业性法律——《会计法》是完全必要的。以《会计法》为统帅是我国企业会计规范的一大特色，不仅应该坚持，而且应使其不断得到加强。一直困扰着我国的会计信息失真问题，应该说，它与《会计法》本身及其执行不无关系。因而，修订《会计法》是一项紧迫的任务。

　　（二）关于企业会计准则和行业会计制度问题

　　考察世界各国，会计准则制定机构一般有两类：一类是政府机构；另一类是民间机构。由民间机构制定的会计准则能否得到实施，还取决于其能否得到政府的认可或支持。从这一角度看，由哪类机构制定会计准则并无本质区别。我国的会计准则是由政府机构制定的，很多人认为这不恰当，实际上这并没有什么不妥，其关键在于制定人员的构成和充分程序的运用。而对于我国会计准则的制定来说，最重要的问题在于在借鉴世界各国已有的会计准则研究成果时，如何与我国的具体实际相结合。这是一个需要长期探索的问题，有待于会计学界的进一步研究。对于我国企业会计准则与行业会计制度并存的问题，很多人认为，既然西方国家会计规范体系中没有行业会计制度，中国也应废除行业会计制度。早在1995年4月我们就认为，根据中国的国情及会计实践，行业会计制度不应废除①，而近几年的实践也证明了这一点。行业会计制度与会计准则并存，其原因在于：（1）具体会计准则只对必需的会计政策（包括备选会计政策）作出规范，不涉及各行业的账户设置、使用和账务处理，这些问题仍要借助于行业会计制度。（2）行业会计制度与具体会计准则的内容并非简单重复。具体会计准则的内容既包括通用业务准则，也包括特殊行业、特殊业务、特殊经营方式准则，它是跨部门、跨行业的横向会计规范；而行业会计制度则是针对某一行业的特点，规定这一行业中每个企业应当设置的会计科目及其使用方法，以及如何编制会计报告等，它是一种纵向会计规范。（3）行业会计制度的存在并非否定具体会计准则的作用。行业会计制度是企业会计人员处理会计实务的直接依据，而具体会计准则是行业会计制度制定的依据，只有通过具体会计准则对行业会计制度的约束，才能使不同行业的会计信息具有可比性。因此，我们认为，行业会计制度的存在将使会计准则得到更好的执行，当前最重要的是，随着会计准则的颁布，应不断修正现行行业会计制度，使两者在实践中珠联壁合，协同一致。

　　（三）有关会计委派制问题

　　根据现代企业理论，资产的所有者和经营者之间存在着委托——代理关系，他们的目的往往是不一致的。如果缺乏必要的激励和约束机制，经营者就有可能作出违背所有者利益的事情。可见，“内部人控制”实质上是委托——代理过程中存在的问题，它是由所有者与经营者之间的信息不对称所引起的。因此，可以这样认为，只要在委托——代理过程中存在信息不对称，“内部人控制”问题就会存在。而在所有权与经营权相互分离的企业组织中，信息不对称是普遍存在的，故“内部人控制”现象必然也普遍存在。在我国国有企业改革过程中，政府以各种方式使经营者获得自主经营权，其结果是，“内部人控制”在提高劳动效率、增强企业活力方面起到了一定的积极作用，同时，它也带来了国有资产的巨额流失。从会计的角度来考察，企业的会计行为深受“内部人控制”的影响，当前，我国会计人员的工资福利待遇实际上都是由企业来决定的，其个人利益与企业利益紧密相联。在这种情况下，会计人员实际上已成为企业内部人之一，会计必然成为内部人实行控制的工具。同时，我国企业外部监督，包括财政、税务、审计等，普遍存在监督不力问题，它也是我国国有资产流失的重要原因之一。而会计信息在委托——代理关系中的作用在于评价管理当局对受托责任的履行情况。企业内部人为了表明其已完成受托责任，在缺乏有效外部监督机制的情况下，必然会挥动会计这一工具，使其产出符合他们需要的会计信息。可见，会计信息是根据企业内部人的需要而不是根据客观事实产生的，其失真是可想而知的。由此可见，我国会计信息违法性失真①是在“内部人控制”、会计成为内部人实行控制的工具以及外部监督不力等三方面因素的共同作用下而形成的。

　　会计委派制是在我国有关会计规范在治理会计信息失真问题时并没有达到预期效果的情况下而产生的一项制度创新。它的目的在于通过改变会计人员的身份，将作为“内部人控制”工具的会计变为监督“内部人控制”的力量。从实质上看，会计委派制是政府对企业实行监督，会计不再是“内部人控制”的工具，而是代表政府的监督，因而，它对治理会计信息违法性失真问题具有重大意义。