2009年注册会计师会计复习总结第七章|注会会计

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无形资产的确认和初始计量

　　一、无形资产概述

　　无形资产是指企业拥有或者控制没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

　　可辨认性是新准则下无形资产一个非常典型的特征，由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，虽然其也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

　　通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定资产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；已缴纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入的土地使用权，作为无形资产核算。
　　
　　【例题·单选题】以下应作为无形资产确认的有（　　）。
　　A.购入价值较高、能在较长时间使用并使企业受益的计算机软件
　　B.购置计算机附带未单独计价的软件
　　C.支付土地出让金后获得的土地使用权
　　D.自创商誉及品牌
　　E.已经自行开发完成且符合资本化条件的非专利技术
　　【答案】ACE

　　二、无形资产的初始计量

　　通常按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。

　　1.外购——成本为购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付价款，实际上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定（和购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的处理是类似的），现值与应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
　　【例题·单选题】甲上市公司2007年1月以分期付款方式购买一项商标权，该购买合同表明，商标权总价款700万元，分三年支付，第一年和第二年末分别支付300万元，最后一年末支付100万元。假定银行同期贷款利率为6%，甲公司该项商标权的入账价值是（   ）万元。
　　A.700　　　B.633.98　　　C.251.89　　　D.466.36
　　【答案】B
　　【解析】该项商标权的入账价值＝300/（1+6%）+300/（1+6%）^2+100/（1+6%）^3＝633.98(万元)
　　会计处理是：
　　借：无形资产—商标权  633.98
　　　　未确认融资费用     66.02
　　　　贷：长期应付款          700

　　2.投资者投入——成本按投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　【例】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为4000万元，按照市场情况估计其公允价值为3000万元，已办妥相关手续。
　　借：无形资产　　3000（公允价值）
　　　　资本公积——资本溢价　　1000
　　　　贷：实收资本　　　　　　4000（约定价值）

　　3.通过非货币性资产交换取得
　　（1）在非货币性资产交换中具有商业实质并且公允价值能够可靠计量的情况下：
　　换入无形资产的成本=换出资产的公允价值+相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）+支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。
　　（2）在非货币性资产交换中不具有商业实质的情况下：
　　换入资产的成本=换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）+支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
　　换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入。

　　4.通过债务重组取得
　　债权人以接受无形资产的公允价值入账。

　　5.通过政府补助取得
　　应按公允价值确定其成本；公允价值不能可靠取得的，按名义金额1元计量。

　　6.土地使用权的处理
　　（1）企业取得的土地使用权通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，而仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　（2）下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：
　　①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。
　　②企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

　　（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

　　【例题·计算及会计处理题】20×8年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付9000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，领用工程物资l0000万元，工资费用5000万元，其他相关费用l0000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。
　　【答案】本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
　　A公司的账务处理如下：
　　（1）支付转让价款
　　借：无形资产——土地使用权　　　　9000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　9000
　　（2）在土地上自行建造厂房
　　借：在建工程　　　　　　　　　　25000
　　　　贷：工程物资　　　　　　　　　　l0000
　　　　　　应付职工薪酬　　　　　　　　 5000
　　　　　　银行存款　　　　　　　　　　l0000
　　（3）厂房达到预定可使用状态
　　借：固定资产　　　　　　　　　　25000
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　25000
　　（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　l80（9000/50）
　　　　制造费用　　　　　　　　　　 l000（25000/25）
　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　l80
　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　 l000
　　
　　7.企业合并中取得
　　同一控制下的吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；
　　同一控制下的控股合并，合并方在合并日合编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。
　　非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。

　　【识记要点】
　　①商誉不具有可辨认性，不属于无形资产。
　　②土地使用权用于自行建造厂房等建筑物，土地使用权和建筑物应分别确认为无形资产和固定资产，分别进行摊销和提取折旧。
　　③房地产开发企业取得土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
　　④企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应当在土地和地上建筑物之间进行分配，无法分配应全部作为固定资产。

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无形资产的后续计量

　　无形资产的后续计量主要涉及到无形资产的摊销处理和减值的处理，相对来说比较简单，以下进行简明的梳理：

　　一、无形资产后续计量原则

　　无形资产使用期内以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。使用寿命有限的无形资产需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

　　1.使用寿命的确定

　　（1）无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利的，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或者其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。
　　（2）合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如参考同行业的情况进行比较，参考历史经验或聘请专家进行论证。
　　（3）经过上述努力，仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。

　　2.使用寿命的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

　　对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

　　二、使用寿命有限的无形资产

　　1.应摊销金额

　　无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零。

　　2.摊销期和摊销方法

　　（1）摊销期：自其可供使用（即达到预定用途）时起，至终止确认时止。即当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

　　（2）摊销方法：应依据从资产中获取的未来经济利益的预期实现方式来选择（直线法、生产总量法等），并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定经济利益预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

　　3.残值的确定

　　使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
　　①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
　　②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
　　估计无形资产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，按照估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至降至低于账面价值时再恢复摊销。
　　
　　4.摊销的会计处理
　　（1）自用的无形资产
　　借：管理费用、制造费用等
　　　　贷：累计摊销
　　（2）出租无形资产
　　借：其他业务成本
　　　　贷：累计摊销

　　三、使用寿命不确定的无形资产

　　使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备：
　　借：资产减值损失
　　　　贷：无形资产减值准备

　　四、无形资产的处置

　　1.出售（所有权转移）
　　借：银行存款
　　　　无形资产减值准备
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产
　　　　　　应交税费——应交营业税
　　　　　　营业外收入（或借：营业外支出）

　　2.出租（使用权转移）
　　（1）取得租金收入：
　　借：银行存款
　　　　贷：其他业务收入

　　（2）发生的与该转让有关的相关费用：
　　借：其他业务成本
　　　　贷：累计摊销（摊销无形资产）
　　　　　　银行存款（发生的与转让有关的费用）
　　（3）发生的相关税费：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费——应交营业税

　　3.对外捐赠：
　　借：营业外支出
　　　　无形资产减值准备
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产

　　4.报废
　　借：营业外支出——处置非流动资产损失
　　　　无形资产减值准备
　　　　累计摊销
　　　　贷：无形资产

　　【例题·单选题】某公司于2006年1月1日购入一项无形资产，初始入账价值为300万元。该无形资产预计使用年限为10年，采用直线法摊销。该无形资产2006年12月31日预计可收回金额为261万元，2007年12月31日预计可收回金额为224万元。假定该公司于每年年末计提无形资产减值准备，计提减值准备后该无形资产原预计使用年限、摊销方法不变。该无形资产在2008年6月30日的账面价值为( )。
　　A.210万元 B.212万元 C.225万元 D.226万元
　　【答案】A
　　【解析】2006年12月31日摊余价值＝300/10×9＝270万元，预计可收回金额为261万元低于摊余价值，计提无形资产减值准备＝270-261=9万元；
　　2007年12月31日摊余价值＝261/9×8＝232万元，预计可收回金额为224万元低于摊余价值，期末无形资产减值准备的余额为232-224=8万元；
　　2008年6月30日账面价值＝224/8×7.5＝210万元。
　　【延伸】应用上题条件，假设2007年12月31日该公司调整该无形资产预计可使用年限尚余4年，该无形资产在2008年6月30日的账面价值按照会计估计变更调整，即：
　　（1）2006年12月31日摊余价值＝300/10×9＝270万元，预计可收回金额为261万元低于摊余价值计提准备；
　　（2）2007年12月31日摊余价值＝261/9×8＝232万元，预计可收回金额为224万元低于摊余价值计提准备；
　　（3）2008年6月30日按照重新预计年限，其账面价值＝224/4×3.5＝196万元。

　　【识记要点】
　　①当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
　　②使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。
　　③无形资产减值准备一经计提不得转回。
　　④出租无形资产属于其他经营活动，发生的营业税应该计入营业税金及附加。
　　⑤无形资产发生减值以后，应以减值以后的账面价值为基础进行摊销。

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研发费用的确认和计量

　　一、总的原则

　　1.研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）；
　　借：研发支出——费用化支出
　　　　贷：原材料
　　　　　　银行存款
　　　　　　应付职工薪酬等
　　借：管理费用
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　
　　2.开发阶段符合条件的资本化，不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。
　　借：研发支出——资本化支出
　　　　　　　　——费用化支出
　　　　贷：银行存款等
　　借：管理费用
　　　　贷：研发支出——费用化支出
　　借：无形资产
　　　　贷：研发支出——资本化支出

　　3.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　【例题·单选题】甲公司内部研究开发一项专利技术项目，2008年1月属于研究阶段，实际发生有关研究费用60万元。2008年2月～2009年2月属于开发阶段，发生的支出包括材料费用120万元，参与研究的人员薪酬60万元，在开发该无形资产过程中还发生使用的其他专利权和特许权的摊销费用10万元，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出6万元，假定上述支出均符合资本化条件。2009年2月该专利技术达到预定用途，该无形资产的入账价值应为（）万元。
　　A. 180　　 B. 240
　　C. 246　　　D. 196
　　【答案】D
　　【解析】2008年2月该无形资产的入账价值＝120＋60＋10＋6＝196（万元）

　　二、无形资产的所得税处理

　　1.初始确认时

　　（1）对于内部研究开发形成的无形资产

　　一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。

　　①会计准则——研究阶段的支出，应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件以后至达到预定用途前的开发支出应当资本化作为无形资产的成本；
　　②税法——通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于享受税收优惠的研究开发支出（如企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出），未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

　　对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　（2）其他方式取得的无形资产
　　初始确认时的入账价值一般等于计税基础。

　　2.后续计量

　　使用寿命有限的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备
　　使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备
　　计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）

　　（1）无形资产的摊销产生的差异
　　会计准则——对使用寿命有限的无形资产，应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，期末需进行减值测试。
　　税法——企业取得的无形资产的成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未规定明确摊销期限的，应按不少于10年的期限摊销。

　　（2）计提减值准备产生的差异
　　会计准则——可以计提无形资产减值准备，计提后无形资产账面价值下降。
　　税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。

　　【例题·单选题】2008年A企业发生研究开发费用共计100万元，其中费用化支出40万元，已经计入管理费用，符合资本化条件的支出为60万元，并于7月10日计入无形资产成本，预计使用年限为6年，采用直线法摊销，税法与会计规定的使用年限和摊销方法相同。2008年税前会计利润为1 000万元，所得税税率为25％。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。则下列正确的会计处理是（　　）。
　　A.应交税费为244.38万元，递延所得税负债为15万元
　　B.应交税费为244.38万元，不确认递延所得税
　　C.应交税费为233.13万元，递延所得税负债为15万元
　　D.应交税费为233.13万元，递延所得税资产为15万元
　　【答案】
　　【解析】应交税费＝（1 000－40×50％－60÷6÷2×50％）×25％＝244.38（万元），不确认递延所得税。

　　【识记要点】
　　①研究阶段发生的支出全部费用化，开发阶段符合条件的资本化，不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）。
　　②无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。
　　③一般情况下无形资产初始确认时账面价值与计税基础应当是相同的，“三新”技术开发形成的无形资产产生的暂时性差异不确认递延所得税。


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