固定资产的后续计量 h$3o]~t
J${'?!N
一、固定资产折旧 zF'LbQz0[
t2V|moG
1.计提折旧的固定资产范围 w<}kY|A"=-
VHwAO:+-
企业应当对所有的固定资产计提折旧,但以下两种情况除外: X)P;UVR0
①已提足折旧仍然继续使用的资产; n."vCP}O+
②单独计价入账的土地除外(这里是历史遗留问题:在我国50年代清产核资时,每个单位分的的土地要单独计价计入固定资产,现在已经很少出现这种情况,由于土地不会贬值,所以不提折旧)。 ,T:Uk*Bj
A{3VTe4TV
【注1】固定资产应该按月计提折旧,计提折旧原则: Ll4/P[7:?
当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍提折旧,从下月起停止计提折旧。 (t$jb|Oa
当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。 -qv*%O@
vRp#bScc
【注2】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定成本,并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整已计提的折旧额。 ']]Czze
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2.固定资产折旧方法 {,V .IDs8[
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(1)年限平均法(直线法) K ?R*
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年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限 H?\b
=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限 A5U//y![{
=原价×年折旧率 M1UabqQ
Q)`3&b
(2)工作量法 T
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单位工作量折旧额=[固定资产原价×(1-预计净残值率)]/预计总工作量 O}$@|w(8;
月折旧额=该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额 E]T
>m!6
HP/f`8
(3)双倍余额递减法 q6R``
双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下,根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。 8OV;&Z,x
计算公式如下: K=S-p3\g
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限(不考虑净残值) Wd9y8z;
最后两年改为直线法(考虑净残值):年折旧额=(期初固定资产净值-预计净残值)/2 wlSl ~A/s
z`)i"O]-K_
(3)年数总和法 &`]Lg?J
年数总和法又称年限合计法,是指将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额,这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数,分母代表使用年数的逐年数字总和。 "$@>n(w
计算公式如下:
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年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率 $@WqM$
年折旧率=尚可使用年限/(1+2+...+n) (其中n表示预计使用年限) j`
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=(预计使用年限-已使用年限)/[n(n+1)/2] F ?APDGAN
|_fmbG
【例题·多选题】下列有关固定资产的加速折旧方法表述错误的有()。 Vp"=8p#k
A.双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧基数是固定资产应计提折旧总额;而采用年数总和法时,其折旧基数是固定资产净值 3
VNPdXsh
B.在双倍余额递减法下,在规定折旧年限内需要进行折旧方法的转换,即从倒数第二年起改用直线法;而采用年数总和法则不需要进行方法的转换 [9}D+k F
C.双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧率是逐年递减的,而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的;而采用年数总和法时,其折旧率是固定不变的,而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递增减的 _f^JXd,7v
D.在双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,应考虑预计净残值;而采用年数总和法时,不考虑预计净残值 f}1B-
E.无论采用双倍余额递减法,还是采用年数总和法,固定资产到期报废时, 其固定资产累计折旧额一定等于固定资产应计折旧额 g3fxf(iY(
【答案】ACD q$#5>5&
【解析】 OD;-0Bj
选项A,双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧基数是固定资产净值;而采用年数总和法时,其折旧基数是固定资产应计提折旧总额; Ev%_8CO4e
选项C,双倍余额递减法下,在不需要改用直线法计提折旧的各年,其折旧率是固定不变的,而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递减的;而采用年数总和法时,其折旧率是逐年递减的,而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的; /RWQ+Zf-Y]
选项D,采用双倍余额递减法下,也是不正确的,在不需要改用直线法计提折旧的各年,不考虑预计净残值;而年数总和法下需要考虑预计净残值。 YTb/ LeuT
U;PGBoe
★当会计年度和折旧年度不一致时,计算某会计年度内应计提折旧额,可以先计算出折旧年度内应计提的折旧,然后再按照会计年度所占折旧年度的月份比例来计算。 )\xDo<@
(L{>la!
【例题·单选题】某企业2002年11月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为498万元,预计使用年限为5年,预计净残值为5万元,按双倍余额递减法计提折旧。该固定资产2003年应计提的折旧额是( )万元。 yUUg8xbpxF
A.98.6 pv3SAO4
B.119.52 9V ]{q
C.185.92 /y2)<{{I
D.192.56 H{tG:KH
【答案】D -XuRQ_)nG
【解析】折旧年度第1年(2002年12月~2003年11月)498×40%=199.2(万元);折旧年度第2年(2003年12月~2004年11月)(498-199.2)×40%=119.52(万元); d3,%Z &
2003年(会计年度)应计提的折旧额=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56(万元)。 F=T};b
u*W6fg/"
3.会计处理 pgp@Zw)r)k
T6Oah:50EM
借:制造费用(基本生产车间使用的固定资产) `<cnb!]
管理费用(管理部门使用的固定资产和未使用的固定资产) Un~
}M/
销售费用(销售部门使用的固定资产) .()|0A B&g
在建工程(自行建造固定资产过程中使用的固定资产) =qg;K'M
5
其他业务成本(经营租出的固定资产) ygN4%-[XA
贷:累计折旧 t9C.|6X
J>o%6D
4.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 @2X{e7+D
[5"F=tT7WP
企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。 .m;5s45O{
@N(*1,s2
如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异,应当调整固定资产使用寿命; }{oZdO
如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异,应当调整预计净残值; YA?46[:
如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化,企业也应相应改变固定资产折旧方法。 VKZZTFmV2)
<SPT2NyX
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 D#8uj=/%
.+.'TY--
二、固定资产的后续支出 hxT{!g
8.Z9 i
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。 1xf
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后续支出处理原则: sMZ90Q$
①与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除; bF"1M#u:
②与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。 9ZYT#h
D_)i%k\
(一)资本化的后续支出 ^!F
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1.更新改造时: W Z_yaG$U
借:在建工程 }Dc7'GZ
累计折旧 SJ%h.u@&@F
固定资产减值准备 (q
0wV3Qv
贷:固定资产 9f|+LN##
注:此时停止计提折旧。 ?as1^~
i(9 5=t(
2.发生可资本化的后续支出: A,u}p rwH
借:在建工程 }%}yOLo:
贷:应付职工薪酬 X<8
原材料、库存商品等 CI8bHY$
应交税费——应交增值税(进项税额转出)(或销项税额) pWm==Ds|
银行存款等 z, f
1SwKd*aRR?
3.达到预定可使用状态: p~evPTHnrX
借:固定资产 lx H3a :gm
贷:在建工程 <rbzsn"a
注:此时重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 \F'tl{'\@
=-dg]Ol8
后续支出涉及到替换原固定资产的某组成部分,当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时,应将其计入固定资产的成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。这样是避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本,导致固定资产成本高计。 kc:>[ {9
-~rZ| W~v
【例题·计算及会计处理】某企业于2007年3月31日对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3200万元,按照直线法计提折旧1000万元。在改造过程中,领用工程用材料310万元,领用生产用原材料200万元,更换生产线一主要部件700万元,原生产线使用的该部件800万元,计算改造后生产线入账价值。 ` 0z8J*T]
【答案】按照规定,如有被替换的部分应扣除其账面价值,这部分账面价值=800-1000×800/3200=550(万元) -ld1o+'`v!
改造后生产线入账价值=(3200-1000-550)+(310+200×117%+700)=2894(万元) OMz_xm.UPi
会计处理如下: cvk$ I"q+
借:在建工程 2200 6");NHE
累计折旧 1000 B]lM69Hz
贷:固定资产 3200 NGs@z^&V
借:在建工程 1244 aS3Fvk0R{h
贷:工程物资-专用材料 310 GU,ztO.w3
原材料 200 T4e-QEH
应交税费-增值税(进项税额转出) 34 j96\({;k
工程物资-专用设备 700 #*zl;h1(
借:营业外支出-处置非流动资产 550 ~2L]K4Z^
贷:在建工程 550 mh :eUFe
借:固定资产 2894 wj$WE3Y
贷:在建工程 2894 c*N>7IF,
0Q)m>oL.
4.另外两种情况 1$toowb"Zy
tXg>R _\C
(1)固定资产装修费用,符合资本化条件的,应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算,并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内,采用合理的方法单独计提折旧。下次装修时,该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目的余额减去相关折旧后的差额,一次全部计入当期营业外支出。 ;%YAiW8{Xk
a
j13cC$
(2)企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理进行摊销。 z:JQ3D7/we
经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时: y yqya[-11
借:长期待摊费用 C4.g}q
贷:银行存款 k@=w? m
原材料 3qVDHDQ?ZV
摊销长期待摊费用时: av:9kPKm
借:管理费用/销售费用等 [:"7B&&A
贷:长期待摊费用 Pq<]`9/w^w
F&6Xo]?
【例题·计算及会计处理题】2007年7月1日,甲公司与乙公司签订租赁合同,经营租入乙公司在繁华地区的铺面房,租赁期5年,每年租金120万元,在起租时按年支付,第一年租金已经在2007年7月1日支付。 abw7{%2
2007年10月1日开始,甲公司对该租入的铺面房进行改造,共发生工程支出54万元,全部用银行存款支付,工程于2007年12月31日结束。 L^%jR=
在租赁期内,发生维修费8万元,用银行存款支付。对上述业务,甲公司会计处理如下:(单位:万元) SLi?E
(1)2007年7月1日支付租金和每月摊销租金 M\L^ Wf9
借:预付账款 120 YCI-p p
贷:银行存款 120 _I<LB0kgf.
借:销售费用 10 w\{oOlE
贷:预付账款 10 Qs
#7<NQ
以后各月相同。 EpdSsfDP
(2)2007年10月1日,对铺面房进行改造,支付工程款 tjWf`#tH>H
借:长期待摊费用——经营租入固定资产改良 54 xL#UMvZ>;h
贷:银行存款 54 /xh/M@G3
在2007年12月31日编制资产负债表时,应将经营租入固定资产改良反映在“长期待摊费用”项目中,金额为54万元。 }Q#3\z5
(3)2008年1月起,每月摊销 d'UC
Pg<Y
自2008年1月,剩余租赁期为54个月。每月摊销额=54÷54=1(万元) u~7
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借:销售费用 1 Dqg~g|(Q<
贷:长期待摊费用——经营租入固定资产改良 1 yRtxh_wr9
(4)支付维修费,直接进入当期损益 \ Q E?.Fx
借:销售费用 8 cms9]
贷:银行存款 8 fKQq]&~
H
&
G8tb>q<V
(二)费用化的后续支出 01&J7A2
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1.企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用,在“管理费用”科目核算。这是新准则变化的地方,这样规定的目的是防止修理费计入制造费用而产品没有销售的情况下,不能将其反映在当期损益中。 N[j*Q 8X_
R\ZyS
)~l
2.企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入销售费用。 72akOx
qrt2BT)
3.对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件,在发生时也应直接计入当期损益。 k]] e8>
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r{eC/Q"
三、固定资产的所得税处理 M.h8Kr!.
'@3Kq\/
1.初始确认时,固定资产的入账价值一般等于计税基础。 o3kVcX^
Ce-D^9kC
2.后续计量时: (I0QwB
固定资产的账面价值=实际成本-累计折旧(会计)-减值准备 @q<F_'7is
固定资产的计税基础=实际成本-累计折旧(税收) k*"FMJG_
5* 3T+OK
3.固定资产的账面价值和计税基础产生差异的原因 s:f%=4-7
①折旧方法产生的差异: {6
Qd,CX
会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法,包括可以采用加速折旧法; JV_V2L1Ut
税法——除某些按照规定可以加速折旧外,一般税法扣除的是按照直线法计提的折旧。 QsC6\Gt#
②折旧年限产生的差异: JR^#NefJ
会计准则——企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定; TW)~&;1l
税法——每一类固定资产的折旧年限。 ^f_4w|u,+
③计提减值准备产生的差异: 5FQtlB9F
会计准则——可以计提固定资产的减值准备,计提后固定资产的账面价值下降; Di>B:=
税法——计提的减值准备不能税前扣除,计税基础不会随减值准备的计提发生变化。 T(4OPiKu
4pG!m&4]ze
4.当固定资产的账面价值>计税基础,产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债: %wk3&EC.
借:所得税费用 SM1[)jZ-
贷:递延所得税负债 ;:#g\|(<+
当固定资产的账面价值<计税基础,产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产: 45H(.}&f
借:递延所得税资产 <o:|0=Swb
贷:所得税费用 J%SuiT$L&Y
ML-?#jNa<
四、固定资产处置 f.Feo
Nub)]S>_/t
(一)会计处理 R(dOQ. ;
=lG/A[66
1.固定资产转入清理 R\^XF8n6/
借:固定资产清理 /\e&nYz
固定资产减值准备 ._A@,]LS}
累计折旧 zilM+BZ8
贷:固定资产 pon0!\ZT=
XJ{b_h#N
2.发生的相关税费 -er8(snDQ
借:固定资产清理 )"4v0dv
贷:银行存款 [rf.&
应交税费 ;fl3'.S[
应付职工薪酬等 *CS2ndp
REc+@;B
3.取得变价收入、残值收入、保险赔款收入 qG?svt
借:银行存款、原材料、其他应收款 }[c,/NH
贷:固定资产清理 -FrNk>
\\{+t<?J
4.清理完毕,结转固定资产净损益 :$5$H
借:营业外支出 &m8Z3+Ea
贷:固定资产清理 f'28s*n
或: Lj#K^c Ee
借:固定资产清理 71(C@/J
贷:营业外收入 GT3?)g{Z
若属于筹建期间的清理损益,则计入管理费用。 &>$+O>c ,
wOU\&u|
(二)持有待售的固定资产
1Bh
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TeXt'G=M
企业持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整。同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产: GRq0nhJ
一是企业已经就处置该固定资产作出决议;二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议,三是该项转让将在一年内完成。 1p }:K`#{
O\&[|sGY{
企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值,使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额,但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值,原账面价值高于预计净残值的差额,应作为资产减值损失计入当期损益。这句话的意思也就是说,调整预计净残值后“固定资产的账面价值=预计净残值=公允价值-处置费用”。 b<1+q{0r
OD~B2MpM>
持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。 .|Y&,?k|Y
m2
h@*
(三)固定资产盘亏的会计处理 p81Vt
V_p[mSKJv
详细说明请参考本“系列总结”现金、存货、固定资产的盘盈和盘亏处理一文。 IqrT@
jgN-
f tE2@}
【识记要点】 /CfgxPo
①固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 'j27.Ry.
②双倍余额递减法最后两年改为直线法才考虑净残值,但每期要以期初固定资产账面净值作为折旧基数;年数总和法是以“原价-预计净残值”作为固定的折旧基数,一直都要考虑净残值。 iB0#Z_
③企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出应计入长期待摊费用。 i?0+f}5<p
④固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。 M>LgEc-v67
⑤企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用应在管理费用科目核算。