新会计准则下债务重组的会计及税务处理 [复制链接]

　不久前财政部发布的重新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》，与过去《企业会计准则———债务重组》相比，有些差异，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了修订，新修订的《企业会计准则———债务重组》（以下简称“新准则”）与过去《企业会计准则———债务重组》（以下简称“旧准则”）就债务人的会计处理主要有以下几个方面有所改动。 ] RLEyDB  
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　　1、 由旧准则的“债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。”改为新准则的“债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。” <x->
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　　2由旧准则的“债务人.以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积。”改为新准则的“债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。” #- z(]Y,y  
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　　3、由旧准则的“债务人以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。”改为新准则的“将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。 |)pgUI2O[  
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　　重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。” ptCAtEO72  
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　　4、由旧准则的“债务人以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。”改为新准则的“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 i9B1/?^W&  
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　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。 V+dFL9  
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　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。” >&DNxw  
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　　新修订的这一准则将与2007年1月1日起执行，那么作为企业财务人员在以后的实际工作中如何准确运用这一准则，这一准则的修订在税收上是否有新的规定，下面就结合具体事例来说明。 O~u@J'4  
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　　例题1：甲企业2006年4月因购买原材料而欠乙企业货款35.1万元，由于公司财务困难，不能按合同规定归还欠款，经甲乙公司协商，于当年2007年5月17日达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额30万元，于5月20日偿还所欠乙公司全部债务。 +jrMvk"  
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　　1、甲企业企业做如下会计处理： maINp"#  
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　　借：应付账款———乙公司               35.1万元 n<3*7/-  
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　　  贷：银行存款                              30万元 63Dm{ 2i}F  
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　　      营业外收入———债务重组收益          5.1万元 h8-'I=~  
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　　2、甲企业企业做如下税务处理： BdYl sYp  
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　　年终企业所得税申报时候，应将5.1万元，并入应纳税所得额，征收企业所得税。 +E-f   
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　　二、 例题2：甲企业2006年4月因购买原材料而欠乙企业货款35.1万元，由于公司财务困难，不能按合同规定归还欠款，经甲乙公司协商，于2007年5月17日达成重组协议：甲公司以自己生产的“强健”运动鞋40箱归还所欠乙公司全部债务，该产品销售价格28万元，成本18万元，双方均为一般纳税人，企业做如下会计处理： NX5NE2@^qH  
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　　1、甲企业做如下会计处理： O:86
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　　A公司分录： sXmo.{Ayb  
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　　（1）债务重组： Pln*?o  
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　　借：应付账款———B公司                   35.1万元 Ze>Pg.k+  
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　　  贷：主营业务收入                             28万元 b/Q\ .!  
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　　      应交税金———应交增值税（销项税额）     4.76万元 9'S~zG%{  
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　　      营业外收入———债务重组收益             2.34万元 kn1+lF@  
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　　（2）结转成本： q7'[II;  
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　　借：主营业务成本                   18万元 H%:u9DlEK/  
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　　  贷：库存商品                         18万元 *E- VS= #  
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　　2、甲企业企业做如下税务处理： NA`E
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　　年终企业所得税申报时候，应将12.34万元（资产转让所得10万元；债务重组利得2.34万元），并入应纳税所得额，征收企业所得税。 #:?M tVC  
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　　例题3：甲企业2006年4月因购买原材料而欠乙企业货款35.1万元，由于公司财务困难，不能按合同规定归还欠款，经甲乙公司协商，于2007年5月17日达成重组协议：甲公司以15万普通股偿还所欠债务，假设普通股每股面值为1元，该普通股的公允价值为每股1.6元。 l.wf= /  
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　　1、甲企业做如下会计处理： al3[Ph5G  
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　　借：应付账款———B公司            35.1万元 m#oZu {  
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　　  贷：股本                              15万元 }ST0?_0F*  
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　　      资本公积——股本溢价              9万元 fDa$TbhjI  
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　　      营业外收入——债务重组收益        11.1万元 # Y*cLN`Y7  
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　　2、甲企业企业做如下税务处理： m )2t<  
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　　年终企业所得税申报时候，应将11.1万元（债务重组利得11.1万元），并入应纳税所得额，征收企业所得税。 5_mb+A n,  
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　　例题4——1：甲企业2006年4月因购买原材料而欠乙企业货款35.1万元，由于公司财务困难，不能按合同规定归还欠款，经甲乙公司协商，于2007年5月17日达成重组协议：甲公司同意将债务减少至30万元，并将债务到期日延至2008年4月31日。 Bi+a)_K  
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　　1、甲企业企业做如下会计处理： w]{NaNIeq1  
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　　借：应付账款———B公司             35.1万元 82X}@5o2  
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　　  贷：应付帐款——债务重组              30万元 g8{?;  
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　　      营业外收入——债务重组收益        5.1万元 fQ
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2、甲企业企业做如下税务处理： ?wps_XU  
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　　年终企业所得税申报时候，应将5.1万元（债务重组利得5.1万元），并入应纳税所得额，征收企业所得税。 N,w;s-*  
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　　例题4——2：甲企业2006年4月因购买原材料而欠乙企业货款35.1万元，由于公司财务困难，不能按合同规定归还欠款，经甲乙公司协商，于2007年5月17日达成重组协议：将债务到期日延至2008年12月31日，债务本金减至30万元。但是附有条件：债务重组后，如甲企业2008年盈利，则应付金额为32万元（2万元为利息），如果无盈利，则维持原30万元不变。假如在重组日或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件。 j\nnx8`7  
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　　1、甲企业企业做如下会计处理： #ZIV>(Q\H  
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　　借：应付账款———B公司            35.1万元 [Bp[=\  
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　　  贷：应付帐款——债务重组             30万元 g  S;p::  
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　　      预计负债-——债务重组            2万元 181-m7W  
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　　      营业外收入——债务重组收益       3.1万元 /D_8uTS>d[  

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　　2、甲企业企业做如下税务处理： @ -JD`2z  
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　　年终企业所得税申报时候，应将2万元（债务重组损失2万元）调增应纳税所得额，并入应纳税所得额，征收企业所得税。依据税法规定不允许扣除或有应付金额，应确认债务重组所得5.1万元（35.1-30），比会计处理多计所得2万元（5.1-3.1）。因此，甲企业在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额5.1万元。 ~Gc+naE>  
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　　2008年应依据不同情况，分别作出如下的会计及税务处理： :Qu!0tY  

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　　（1）08年如果盈利，甲企业应付金额为32万元时，应做如下会计处理： 
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　　借：应付账款——债务重组              30万元 K+H?, I  
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　　    预计负债                              2万元 hE!3 kaS  
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　　  贷：银行存款                            32万元 9U58#  
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　　08年企业所得税申报时应做如下处理：依据税法规定或有应付金额在实际发生时扣除，2008年允许扣除预计负债2万元，比会计处理多扣除2万元。因此，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额2万元。 L]#J?lE&  
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　　（2）如果2008年底，甲企业未盈利，仅支付了30万元，这时应将原来计入预计负债的利息2万元冲回。应做如下会计处理： 7F3Hkvd[k  
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　　借：应付账款——债务重组               30万元 f+s'.z %  
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　　    预计负债                           2万元 Z8kO*LYv  
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　　  贷：银行存款                           30万元 \XMl8G  
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　　      营业外收入——债务重组收益         2万元 iTbmD  
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　　08年企业所得税申报时应做如下处理：由于税法在2007年底未确认甲企业计提的预计负债，此时也不应当确认预计负债冲回的收益。同样，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额2万元。 AUoi$DF(@  
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　　附注：依据国家税务总局令第6号令《企业债务重组所得税处理办法》第四条规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应该确认有关资产的转让所得（或损失）；第六条规定：债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。 i(,R$AU  
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　　依据国税发【1996】第201号国家税务总局关于加强企业所得税税前扣除费用审核工作的通知规定：按照暂行条例及其实施细则的规定，企业所得税税前扣除费用原则上都应据实扣除。除国家税收法规（指条例、细则，财税字、国税发、国税函发等文件）明确规定者外，企业所得税税前扣除的各项费用不允许计提准备金（包括各种职业风险准备基金），而应在实际发生时据实扣除。有关部门从会计核算、财务管理角度出发，批准纳税人提取的管理费等费用的提取比例、标准．批准提取的准备金，不能作为企业所得税税前扣除费用的依据。纳税人在年终申报纳税时，应依税法规定将多计的费用或准备金余额转入当期应纳税所得，不得以准备金形式结转以后纳税年度。