财政部下发的新《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《准则》），彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税，这里的债务法为收益表债务法。而《准则》明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。 资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。 2o/}GIKj
《准则》提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。 P G) dIec
下面举例分析存在暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。 9F k wtF
一般暂时性差异的所得税会计处理 D6_16P JE
通常情况下，如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。 &&[j/d }J
例：2010年12月25日，甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧，也无残值。甲企业每年的利润总额均为100000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为30％。 SR~~rD|V
2011年，会计上计提折旧20000元（80000÷4），设备的账面价值为60000元（80000－20000）；税务上计提折旧32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为48000元（80000－32000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（60000－48000）为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债3600元（12000×30%）。2011年，应缴企业所得税26400元{[100000－（32000－20000）]×30%}. x&)P)H0vn
借：所得税 30000 =Ze~6vS,
贷：应交税金——应交所得税 26400 f&^K>Jt1@#
递延所得税负债 3600 eUqsvF}l!
2012年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为40000元；税务上计提折旧24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为24000元（48000－24000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元（40000－24000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2012年底，应保留的递延所得税负债余额为4800元（16000×30%），年初余额为3600元，应再确认递延所得税负债1200元（4800－3600）。2012年，应缴企业所得税28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。 2N(c&Dzkh`
借：所得税 30000 1k l4X3q6
贷：应交税金——应交所得税 28800 O"
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递延所得税负债 1200 NK*~UePy
2013年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为20000元；税务上计提折旧16000元[80000×2÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为8000元（24000－16000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元（20000－8000）为累计应确认的应纳税暂时性差异，2013年底，应保留的递延所得税负债余额为3600元（12000×30%），年初余额为4800元，应转回递延所得税负债1200元（4800－3600）。2013年，应缴企业所得税31200元{[100000＋（20000－16000）]×30%} z -(dT
借：所得税 30000 b#k$/A@
递延所得税负债 1200 RsVba!x@
贷：应交税金——应交所得税 31200 \I#2Mq?
2014年，会计上计提折旧20000元，设备的账面价值为0；税务上计提折旧8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，设备的计税基础为0（8000－8000）。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0，2014年底，应保留的递延所得税负债余额也为0，年初余额为3600元，应转回递延所得税负债3600元。2014年，应缴企业所得税33600元{[100000＋（20000－8000）]×30%} !e.@Xk.P6
借：所得税 30000 vyqlP;K
递延所得税负债 3600 [F+l Vb
贷：应交税金——应交所得税 33600 yXrFH@3
亏损弥补的企业所得税会计处理 0_qqBL. 4
《企业所得税暂行条例》第十一条规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。 Pp3tEZfE
《准则》规定，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。 y"!+Fus9
例：甲企业2011年~2014年的账面利润分别为：－100000元、30000元、40000元、50000元，假定无其他纳税调整事项，所得税税率为30％。 nb'],({:9
2011年12月31日，如果甲企业有充分的理由可以确定以后年度有足够的应税利润用以弥补当年亏损，此时应当确认递延所得税资产30000元（100000×30%）。 RhbYDsG
借：递延所得税资产 30000 )1J&tV*U
贷：所得税——补亏减税 30000 w{K_+}fAC
2012年实现利润30000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产9000元（30000×30%）。 {:od=\*R
借：所得税 9000 62%. ddM4
贷：递延所得税资产 9000 ( sO;etW
2012年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于产品销路出现了问题，估计未来期间很可能有20000元亏损无法用以后年度的应税利润进行弥补，这时，应当减记递延所得税资产的账面价值，减记的金额为6000元（20000×30%）。 }RDhI1x[mk
借：营业外支出——递延所得税资产减值 6000 b)$<aF l
贷：递延所得税资产 6000 t
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《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的各种准备不得在企业所得税前扣除。据此，甲企业应调增应纳税所得额6000元，调增的数额全部用于往年亏损。此时，账面上尚未弥补的亏损为70000元（100000－30000），而税前可弥补的亏损为64000元[100000－（30000＋6000）］，两者数额并不一致。 33[2$FBf
2013年，实现利润40000元，全部用以弥补2011年亏损，应转回递延所得税资产12000元（40000×30%）。 =wU08}
借：所得税 12000 (EuHQ &<^9
贷：递延所得税资产 12000 z{``v|K
2013年12月31日，甲企业对递延所得税资产的账面价值进行了复核，由于经营情况良好，估计未来期间很可能获得足够的应纳税所得额来弥补往年的亏损，这时，应当将2012年减记的递延所得税资产6000元转回。 uGc}^a2
借：递延所得税资产 6000 n`0}g_\q
贷：营业外支出——递延所得税资产减值 6000 ?K I_>{
根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，对于已经提取减值准备的项目，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，因价值恢复而冲销的减值准备应允许企业作相反的纳税调整。因此，2013年应调减应纳税所得额6000元。此时，账面上尚未弥补的亏损为30000元（100000－30000－40000），税前可弥补的亏损也为30000元[100000－（30000＋6000）－（40000－6000）]，两者数额一致。 z9&$Xao
2014年，实现利润50000元，除了用于弥补2011年亏损30000元外，剩余的20000元应缴企业所得税6000元（20000×30%），应转回递延所得税资产9000元（30000×30%）。 x1$fkNu
借：所得税 15000 WK /Byd.Z
贷：递延所得税资产 9000 $0D]d.w=
应交税金——应交所得税 6000 2HkP$;lED
通过上例，我们可以看出，对于企业确认的递延所得税资产，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当将减记的递延所得税资产金额计入“营业外支出”科目，但此时应按税法的规定进行纳税调整，调整后账面可以弥补的亏损与税务上允许弥补的亏损数额不一致。 O)`R)MQ)
