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新会计准则中实质重于形式原则的具体运用 [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-02-01

　摘要：本文分析了实质重于形式原则在资产的确认、资产减值的认定、或有负债的确认、收入的确认、企业合并范围的确定等方面的具体运用。

　　随着经济现象的表现多样化、复杂化，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，在实际工作中，不能仅仅根据它们的法律形式，而必须根据交易或事项的经济实质，进行核算和反映，即按照“实质重于形式”原则进行核算和反映。实质重于形式原则的应用，已成为一项国际惯例。

　　2006年2月我国新颁布的《企业会计准则》的基本准则中虽然没有直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。下文笔者将举具体的例子说明实质重于形式原则在新会计准则中的运用。

　　一、资产的确认

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的一个重要特征是“企业拥有或者控制”。所谓“拥有或者控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，融资租入固定资产的确认。以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式上看在租赁期内承租方只获得使用权而没有所有权，但由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命;租赁期结束时承租方有优先购买该资产的选择权;在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，从其经济实质来看，承租方能够控制其创造的未来经济利益。因此,根据“实质重于形式”原则,承租方应将融资租赁资产确认为企业资产。

　　二、资产减值的认定

　　新准则列举了七种迹象作为判断是否存在减值的标准。这七种迹象是指：资产的市价当期大幅度下跌，企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化，有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等。新准则规定企业在资产负债表日如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，这七种迹象会对资产的价值产生影响。例如,某企业由于生产技术的改变，2005年11月有条账面价值100万元的生产线被闲置，对于闲置的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化，根据实质重于形式原则2005年12月必须认定该生产线的减值。

　　三、或有负债的确认

　　或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。从这个定义可知，或有负债的一个重要特征是不确定性，即确认或有负债的关键是看该义务是不是很可能导致经济利益流出企业。例如，2005年10月15日，B企业状告A企业侵犯其专利权。直至2005年12月31日，法院还未做出最后的判决，A企业是否败诉尚难判断，在法律形式上，A企业的负债尚未形成，但如果相关的证据对A企业很不利，根据实质重于形式的原则，A企业应该于2005年末确认一项或有负债。

　　四、收入的确认

　　确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的主要风险和报酬是否转移,而非法律形式的所有权是否转移。例如,企业已经将所有权凭证或实物交付给购货方，形式上，企业未收取货款，但是实质上企业取得了收款的权力，根据“实质重于形式”原则，应确认收人。但如果企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安装或检验工作，购货方仍保留退货选择权,此时,企业不能确认收入。又如售后回购的确认，指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售方式。通常情况下，售后回购交易中所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，根据“实质重于形式”原则，不能确认相关的销售商品收入，其实质上是销售方的一种“融资”行为。售出商品销售价格高出实际成本的差价通过“待转库存商品差价”核算，并不确认收入及收益；回购价大于原售价的部分，作为融资费用，在销售与回购期间内，计入当期财务费用。

　　五、企业合并范围的确定

　　确定合并范围最重要的标准就是控制权标准。控制权标准包括数量标准和质量标准。在控制权的数量标准上新准则规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。”在数量标准上新准则以权益相加作为判断是否纳入合并范围的标准。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。从法律形式上看，A公司只持有C公司44％的股份，A公司对C公司的表决权未超出半数以上的表决权，不应将C公司纳入合并范围。从实质上看A公司对B公司拥有半数以上的股份控制权，A公司通过自己控制B公司股权的主导影响，客观事实上控制C公司（A公司能够控制C公司60％的股权），C公司应纳入合并范围。在数量标准上判断是否纳入合并范围，新准则充分考虑了母公司的实际控制权。在控制权的质量标准上新准则规定：“①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。”除此之外，新准则还规定：“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。”这些潜在表决权因素在法律形式上并未形成，但实质上这些因素对被投资单位的控制权产生影响，也表明了在质量标准上新准则引入了实质性控制权。因此，新准则对企业合并范围的确定体现了实质重于形式的原则。

　　六、非货币性交易中换入的资产入账价值的确定

　　在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公允价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质，将影响换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元的汽车（该汽车的市场价值为120万元），和B企业交换一批账面价值为120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。如果A企业和B企业是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是100万元,如果A企业和B企业不是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是120万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易的是否公允产生影响。因此，非货币性交易的核算必须遵照实质重于形式的原则。

　　除了上述所涉及的准则外，实质重于形式原则还运用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则等其他准则。实质重于形式原则的影子在新准则中随处可见。随着企业经济业务的复杂化、多样化，实质重于形式原则一方面是会计准则的补充和修正，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避实质重于形式原则的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显，如通过巧妙设计租约条款，将实为融资租赁的变为经营租赁，从而为企业在账面上减少了负债。也就是说，实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准，同时也说明新准则的实施对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的要求。