《审计一家言》：审计项目管理2.2|注会审计

离线阿文哥

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2012-05-10

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关键词：审计一家言项目管理审计师看门狗

　　2.2 声明书 Representation letter
　　什么是“声明书” [0040]
　　我们大概都见过（管理层）声明书了，它是干什么用的呢？
　　声明书是审计师万般无奈之后的终极武器。在任何一个审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据。这时，就会将这件事写在声明书里。声明书是以客户管理层的口气向审计师赌咒发誓说这些事项都是真实准确无误的。你看过美国电影里证人在法庭上作证之前宣誓说自己要说“truth, the whole truth, nothing but the truth”没有，声明书跟那个是差不多的意思。
　　驳“声明书无用论” [0050]
　　我们要杜绝“声明书无用论”和“声明书万能论”两种错误倾向。声明书不是一点用处没有的，我就遇过到这样的情况：当我们把所有我们不太放心的事项放在声明书中要求客户签声明书时，客户的管理层一改先前对我们的审计敷衍了事的态度，将声明书的措词研究了半天，然后死活不签，一定要求将某些说法改掉才行。我们追问客户的管理层为什么这样改，管理层才开始告诉我们一些新的事情。所以，下次对于不太熟悉外部审计师的审计方法的客户，我们可以先把管理层声明书这件事向客户的管理层讲清楚。君不见，美国警察在抓人时，都会先来两句著名的美年达法则“子可缄言，言则为供”1；中国警察原来说的是“坦白从宽，抗拒从严”，现在不时兴这么说了，据说是有诱供之嫌。
　　驳“声明书万能论” [0060]
　　反过来说，声明书也不是万能的。我见过一个经理，他一旦发现什么不好解决的问题，比如客户的存货减值准备期末余额是320万，这个减值准备是多了，还是少了？这个经理的解决之道是把这件事写到声明书中—“我们（即客户管理层）认为，存货减值准备期末余额是合理足够的”。一般客户都会同意写这句话。有了这句话，这个经理就觉得工作做到家了。在我看来，他就是受了“声明书万能论”的毒害。我曾经讽刺他说，可以把我们的审计意见也写进声明书里，只要客户管理层在声明书中说“我们认为，会计报表是真实公允的”，我们就不要做别的审计工作，可以收队回家了，审计原来是这么简单啊！
　　可是，如果半年后，这个客户的存货减值准备真的有问题，审计师因此上了法庭，控方律师会质问审计师：你对于存货减值准备做了什么工作？这位经理会拿出声明书说：“看，我拿到了管理层的声明。”你猜律师会怎么说？“啊哈，我上小学的女儿也会做这件事。我想问你你做了什么‘审计’工作？”这让我想起一个老的民间故事 — 一个财迷拿着所谓的“隐身草”去偷东西，被人逮着了，他还拿着“隐身草”向逮他的人说，“我拿着隐身草呢，你看不见我。”
　　1 为防止误导读者，以讹传讹，现将正确的说法写出来：著名的米兰达（Miranda）法则是：你有权保持沉默，否则你所说的一切，都可能作为指控你的不利证据。你有权请律师在你受审时到场。如果你请不起律师，法庭将为你指派一位。而美年达则是百事公司的一种汽水。至于这个古文版的米兰达法则，则是由网络写手马伯庸原创的（见http://read.hjsm.net/book/3992/html/1002.html）。
　　事实上，有时声明书上还真有这么一句话，“尽我们所知，我们认为，会计报表是真实公允的”。可这句话并不意味着审计师可以什么都不做，这句话仅仅是用来明确管理层的会计责任（见审计责任和会计责任的区别 [0035]）。
　　说到这里，有人可能困惑了：声明书的内容与做多少审计工作到底有什么互动关系呢？
　　不容易审计的内容才放进声明书里 [0070]
　　我想，可以将所有审计事项大致分为“容易审计的”和“不容易审计的”。所谓“不容易审计”，是说取得恰当足够的审计证据较为困难。
　　哪些是“容易审计”的呢？一般来说，各类会计科目的存在性（Existence）是“容易审计”的。因为，测试存在性是检查已经记在帐上的东西，这个范围是已经划定的。审计师总可以通过发询证函、抽查凭证和合同、现场盘点等工作
　　来验证会计科目的存在性。
　　哪些是“不容易审计”的呢？负债类科目的完整性（Completeness）是“不容易审计”的。因为，测试完整性是要找到没有记在帐上的东西，这个范围几乎是个无穷大。
　　对于“不容易审计”的项目，例如或有负债的完整性，审计师眼睛仅仅盯着帐内那点东西是没有用的。因为你的目标是找出该记在帐内但现在在帐外的东西。有一个笑话不是说么，酒瓶里有酒谁不会喝，酒瓶里没有酒还能喝出酒来，这才叫本事呢！同样的，帐里记的或有负债谁不会审啊，帐里没有记的或有负债你能找出来，才叫本事呢。
　　审计师要与企业各个方面的关键人员面谈，要了解企业的业务情况，要阅读企业的有关资料和新闻，等等。做所有这些工作，都是为了尽量扩大搜索范围，以期发现帐上没有记的或有负债。当然，扩大搜索范围要注意成本效益原则，要在与这个企业最相关的方面来扩大，比如，天天晚上看新闻联播就不是很好的扩大搜索范围的方式，但也不能说一点都无效；但天天晚上看电视剧就几乎只是在扩大无效的搜索范围了。
　　事实上，对于任何科目的完整性，其审计方法都是要在“成本效益”原则下尽量扩大搜索范围。做这件事，是要有经验，还要有足够的敏感性，不能对已经出现的东西视而不见。
　　扯了这么远，还是要回到声明书上来。对于那些“不容易审计”的项目，可能尽管我们做了很多工作，但其效果总是不能让人非常放心。这时怎么办？我们的选择有：
　　.. 在审计意见中保留意见或不发表意见，原因是由于审计范围受限。例如：今年，安然的审计师也许可以说，我无法验证诉讼赔偿可能有多少。
　　.. 在声明书中加上一段话，让管理层做出一个保证。
　　.. 给审计助理出Q，“你如何保证XXX的完整性”，逼着他/她选择瞎编、哭和/或辞职。
　　通常我会选择2）。
　　所以，如果你读一下我们的声明书模板的文字，你会发现，大部分内容都是“不容易审计”的项目。
　　还有一个问题是：我们在“成本效益”原则下，对于“不容易审计”和“容易审计”的项目，做多少工作就是足够的，做多少是不足的，做多少又是多余的无效率的？如何判断？
　　审计师勤勉尽责要到什么程度 [0080]
　　审计师做多少工作合适呢？要是一个一般的职业，拿多少钱干多少活呗！可是审计师这个行业有其特殊性，它有“风险”。审计师做工作，第一位考虑的不是能拿多少钱，而是考虑风险能否控制。
　　审计师的作用，主要就是资本市场的“看门狗”（英文叫watch dog）。风险呢，就是被别人起诉，说你没做好“看门狗”的工作。
　　我们来设想一下，审计师一旦被人起诉，上了法庭，怎么样为自己辩护才能脱身呢？
　　首先，既然是被起诉了，肯定是人家认为，审计师该发现的问题没发现。这时候，从逻辑上说，审计师可以做如下申辩：
　　一是贬低自己，说自己智障，所以没发现问题。这就好象很多犯罪嫌疑人都说自己是精神病一样的手法。但这一手大概过不去，法官也好，陪审团也好，社会公众也好，很难相信能考取注册会计师执照的人是智障；二是抬高对手，说我们已经尽力了，“不是我们不小心，实在是敌人太狡猾”。这样的说法，有点儿丢面子。不过，如果社会公众能接受这样的说法，这一个坎也算过去了。
　　怎么样才能让社会公众承认“不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾”呢？这很大程度上取决于社会公众对审计师的期望。要是社会公众对审计师的期望是个个象007一样神通广大，象包拯一样铁面无私，那还真就麻烦了。“抬高对手”这一招就不灵了—你想啊，人家都把你当007了，还有谁比你还牛啊？
　　所以，在美国，美国注册会计师协会自己给自己设定的职能之一就是多与公众交流，调整公众对审计师的期望。得不断地告诉公众：审计师也是人，不是神呐。按照审计准则的不成文的假设前提，审计师也就是一些智商略高于社会一般水平的人，天天花大把大把的时间在财务会计和审计领域上，因此成为了专家。在执行审计项目的时候，审计师每天工作8-10个小时，认认真真，兢兢业业，把自己的专业知识和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，会觉得，一个孝子给爹妈干活，也不过如此了。
　　要是已经这样做了，仍然被人家骗了，没发现问题，这也真不能怪审计师了。
　　要是还怪审计师，他就该急了，“我给亲爹妈干活，也没这么尽心过呀？还起诉我？！你不看一看，这个骗局设计得多棒啊，都赶得上福尔摩斯探案集的水平了。再有名的医生治病，还有治不了的呐。有本事你来做一遍这审计，我就不信你比我强！”
　　在圣经故事里，耶酥曾对群情激愤要打死一个犯了罪的妇女的众人说，你们谁要是自己身上没有犯过错，就上前来打死她。听了这话，大家都不再向前了。我估计，审计师要真那样嚷嚷出来的话，要起诉审计师的人也应该扪心自问了，“这个骗局设计得确实不错，让人大开眼界，比好莱坞大片还精彩。我去做这个审计，估计也发现不了这个问题，可能还不如这个可怜的审计师呢。看样子，不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾”。
　　不过，要是控方律师能够轻易地拆穿企业的骗术，让社会大众觉得“不过瘾，不过如此”，而审计师还蒙在鼓里的话，社会大众就会觉得，“这个审计师，不是笨就是懒。天生笨或懒不是你的错，但这样子还出来混审计师这碗饭就是你的错了。那么简单的问题都发现不了，不起诉你太对不起社会了。”
　　声明书的日期最好与审计报告日期相同[施工中]
　　对签回的声明书也要与发出的原件再复核一遍[施工中]