《审计》基础讲义——审阅和其他鉴证业务|注会审计

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　　第二十八章　审阅和其他鉴证业务
　　第一节　财务报表审阅业务
　　一、总体要求
　　(一)财务报表审阅的目标
　　财务报表审阅的目标，是注册会计师在实施审阅程序的基础上，说明是否注意到某些事项，使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。
　　在财务报表审阅业务中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于财务报表审计中可接受的低水平)，对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证(即有限保证)，在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。
　　(二)职业道德要求
　　(三)执业标准
　　二、审阅范围和保证程度
　　(一)审阅范围
　　审阅范围是指为实现财务报表审阅目标，注册会计师根据《中国注册会计审阅准则第2101号——财务报表审阅》准则和职业判断实施的恰当的审阅程序的总和。必要时，还应当考虑业务约定条款的要求。
　　(二)保证程度
　　在财务报表审阅业务中，注册会计师提供的保证水平低于在财务报表审计业务中提供的保证水平。与审计相比，审阅在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序。只有在有理由相信财务报表可能存在重大错报的情况下，注册会计师才会实施追加的或更为广泛的程序。
　　由于审阅程序有限，注册会计师通过实施审阅程序，通常不能获取足以支持较高程度保证(即合理保证)的证据，而只能获取支持有限保证的证据。
　　但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。
　　三、业务约定书(略)
　　四、审阅计划(略)
　　五、审阅程序和审阅证据
　　财务报表审阅的程序通常以询问和分析程序为主。
　　注意：
　　第一，注册会计师还应当询问在资产负债表日后发生的、可能需要调整财务报表或披露的期后事项。必要时，注册会计师应当获取管理层书面声明，但注册会计师没有责任实施程序以识别审阅报告日后发生的事项。
　　第二，如果有理由相信所审阅的财务报表可能存在重大错报，注册会计师应当实施追加的或更为广泛的程序，以便能够以消极方式提出结论或确定是否出具非无保留结论的报告。
　　六、审阅结论和报告
　　(一)审阅报告的要素
　　(二)审阅结论
　　在某些情况下，如果注册会计师与委托人约定，审阅报告仅限于特定使用者或者特定方面使用，或者仅限于特定用途，则应当在审阅报告的结论段后增设一段，对审阅报告的分发和使用限制予以明确说明。
　　【例题1·多选题】下列有关财务报表审阅的提法中，恰当的有(　)。
　　A.提供的保证程度为有限保证
　　B.在审阅报告中对财务报表以消极方式提出结论
　　C.审阅程序通常包括各种获取审计证据的审计程序类型
　　D.审阅意见均为无保留意见
　　『正确答案』AB
　　『答案解析』注册会计师通常无须执行在审计业务中执行的某些程序(如监盘等)，注册会计师只是对财务报表实施以询问和分析程序为主的程序;审阅结论类型包括：无保留结论、保留结论、否定结论和无法提供任何保证。

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六、审核报告
　　1.审核报告的内容
　　注意：
　　第一，提及预测性财务信息的使用目的和分发限制。
　　第二，在审核结论中，对所依据的假设提供有限保证;对预测性财务信息是否依据假设恰当编制，并按照适用会计准则的规定列报，提供合理保证。
　　第三，对预测性财务信息的可实现程度做出适当警示。
　　2.审核结论——无保留、保留、否定和无法表示意见。
　　注意：
　　第一，如果认为预测性财务信息的列报不恰当，注册会计师应当对预测性财务信息出具保留或否定意见的审核报告，或解除业务约定;
　　第二，如果认为一项或者多项重大假设不能为依据最佳估计假设编制的预测性财务信息提供合理基础，注册会计师应当对预测性财务信息出具否定意见的审核报告，或解除业务约定;
　　第三，如果审核范围受到限制，导致无法实施必要的审核程序，注册会计师应当解除业务约定，或出具无法表示意见的审核报告，并在报告中说明审核范围受到限制的情况。
　　【例题2·多选题】A注册会计师负责对甲公司编制的20×9年度盈利预测报告进行审核。在审核过程中，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
　　(1)下列关于盈利预测审核业务保证程度的判断中，A注册会计师认为正确的有(　)。
　　A.对管理层采用假设的合理性提供有限保证
　　B.对盈利预测报告的编制与假设的一致性提供有限保证
　　C.对盈利预测结果的实现程度提供有限保证
　　D.对盈利预测报告是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行列报提供合理保证
　　『正确答案』AD
　　『答案解析』预测性财务信息审核中，对预测性财务信息的编制与假设的一致性，提供合理保证，所以选项B错误;预测性财务信息审核中，对预测性财务信息的结果不发表意见，所以选项C错误。
　　(2)在评价编制盈利预测报告所依据的假设时，A注册会计师应当重点关注的有(　)。
　　A.对盈利预测信息具有重大影响的假设
　　B.存在重大不确定性的假设
　　C.与历史模式或趋势不相符的假设
　　D.对内外部因素的变化特别敏感的假设
　　『正确答案』ABCD

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第二节　预测性财务信息的审核
　　一、基本概念
　　预测性财务信息是指被审核单位依据对未来可能发生的事项或采取的行动的假设而编制的财务信息。
　　注意：
　　第一，预测性财务信息所涵盖的期间可以有一部分是历史期间，但不能全部是历史期间，必须至少有一部分属于未来期间。
　　第二，由于预测性财务信息所涉及的是截至目前尚未发生的事项，因此不可避免地带有高度的主观性，并且在编制过程中需要做出大量的估计和判断。
　　第三，编制预测性财务信息所依据的假设分为：最佳估计假设和推测性假设。
　　第四，预测是指管理层在最佳估计假设的基础上编制的预测性财务信息;规划是指管理层基于推测性假设，或同时基于推测性假设和最佳估计假设编制的预测性财务信息。
　　二、预测性财务信息审核的总体要求
　　注册会计师应当在了解被审核单位的情况以及预测性财务信息涵盖期间的基础上，实施相应的审核程序，获取充分、适当的审核证据，作为形成审核结论和发表审核意见的基础。
　　在执行预测性财务信息审核业务时，注册会计师应当就下列事项获取充分、适当的证据：
　　1.管理层编制预测性财务信息所依据的最佳估计假设并非不合理;在依据推测性假设的情况下，推测性假设与信息的编制目的是相适应的。
　　2.预测性财务信息是在假设的基础上恰当编制的。
　　3.预测性财务信息已恰当列报，所有重大假设已充分披露，包括说明采用的是推测性假设还是最佳估计假设。
　　4.预测性财务信息的编制基础与历史财务报表一致，并选用了恰当的会计政策。
　　三、审阅范围和保证程度
　　(一)不对预测性财务信息的结果能否实现发表意见
　　(二)对管理层采用假设的合理性提供有限保证
　　(三)提供合理保证的事项
　　四、了解被审核单位情况
　　五、审核程序
　　1.评估最佳估计假设
　　注册会计师应当评估支持管理层做出最佳估计假设证据的来源和可靠性。注册会计师可以从内部或外部来源获取支持这些假设的充分、适当的证据。
　　2.评估推测性假设
　　当使用推测性假设时，注册会计师应当确定这些假设的所有重要影响是否已得到考虑。
　　注意：
　　第一，对推测性假设，注册会计师不需要获取支持性的证据，但应当确定这些假设与编制预测性财务信息的目的相适应，并且没有理由相信这些假设明显不切合实际;
　　第二，在确定推测性假设时，不能出于不当目的而选取过于乐观或者过于谨慎的假设。
　　3.评价预测性财务信息是否依据管理层确定的假设恰当编制
　　4.关注敏感领域对预测性财务信息的影响
　　5.审核预测性财务信息的一项或多项要素时的考虑——要素与财务信息其他要素之间的关联关系
　　6.预测性财务信息包含本期部分历史信息时的考虑——对历史信息需要实施的程序的范围
　　7.获取管理层书面声明


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