《审计》基础讲义——特殊审计领域|注会审计

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第三节　审计报告的基本内容
　　一、审计报告的要素
　　审计报告应当包括下列要素：(1)标题。(2)收件人。(3)引言段。(4)管理层对财务报表的责任段。(5)注册会计师的责任段。(6)审计意见段。(7)注册会计师的签名和盖章。(8)会计师事务所的名称、地址及盖章。(9)报告日期。
　　二、标题
　　审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
　　三、收件人
　　审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“全体股东”;如果是有限责任公司就应是“董事会”;
　　四、引言段
　　审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：
　　1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。
　　2.提及财务报表附注。
　　3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。
　　五、管理层对财务报表的责任段
　　管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
　　1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
　　2.选择和运用恰当的会计政策。
　　3.做出合理的会计估计。
　　六、注册会计师的责任段
　　注册会计师的责任段应当说明下列内容：
　　1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
　　2.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
　　3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

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七、审计意见段
　　审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
　　注意：
　　如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当具无保留意见的审计报告：
　　1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
　　2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受限制。
　　当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
　　无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。
　　八、注册会计师的签名和盖章
　　审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
　　(一)合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
　　(二)有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
　　九、会计师事务所的名称、地址和盖章
　　审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
　　十、报告日期
　　审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据(包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据)，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
　　注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：(1)应当实施的审计程序已经完成。(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整。(3)管理层已经正式签署财务报表。

　　注意：
　　第一，如果出具非无保留意见的审计报告，还应在审计意见段之前增加导致非无保留意见的说明段，用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由。
　　当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
　　第二，在符合出具强调事项段的情况下，应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段。

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第四节　非标准审计报告
　　一、审计报告的强调事项段
　　(一)强调事项段的含义
　　审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。
　　强调事项应当同时符合下列条件：
　　1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露(具有不确定性的事项)。
　　2.不影响注册会计师发表的审计意见。
　　(二)增加强调事项段的情形
　　1.对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
　　2.重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。
　　3.其他审计规定增加强调事项段的情形。除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。
　　有关增加强调事项段的其他审计准则包括：
　　《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
　　《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。
　　《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十条规定，当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
　　另外，《中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据》第十一条规定，注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
　　《中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
　　注意：
　　由于增加强调事项段是为了提醒财务报表使用者关注某些事项，并不影响注册会计师的审计意见，为了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

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　　二、非无保留意见的审计报告
　　(一)影响发表非无保留意见的情形

　　1.注册会计师与管理层的分歧。
　　注册会计师与管理层的分歧主要包括：在会计政策选用方面的分歧;在会计估计方面的分歧;在财务报表披露方面的分歧。
　　2.审计范围受到限制。审计范围可能受到下列两方面的限制：
　　(1)客观环境造成的限制。
　　(2)管理层造成的限制。
　　(二)保留意见的审计报告
　　如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
　　1.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。
　　2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

　　当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
　　注意：
　　第一，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况;
　　第二，当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
　　(三)否定意见的审计报告
　　如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
　　当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
　　注意：
　　只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。
　　(四)无法表示意见的审计报告
　　如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
　　当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
　　注意：
　　第一，只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。
　　第二，无法表示意见不同于否定意见，无法表示意见通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据;如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。

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　　三、对确定审计报告类型的进一步讨论
　　注册会计师在出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，要判断财务报表错报金额或因审计范围受到限制的影响是否重大，往往离不开重要性水平。在其他条件相同的情况下，重要性水平是考虑审计报告类型的重要依据。如果某项错报金额或审计范围受到限制对被审计单位财务报表并不重要，预计也不会对未来各期财务报表产生重要影响，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。
　　(一)错报金额与重要性水平的比较
　　(二)错报的性质
　　从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的：
　　1.非法交易或舞弊;
　　2.对当期影响不大，但对将来各期影响重大;
　　3.具有心理效应(如小额利润相对于小额亏损);
　　4.根据合同责任判断影响重大(如违反合同某一条款导致银行收回贷款);
　　5.对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大。

　　【例题1·简答题】A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2009年度财务报表时分别遇到以下情况：
　　要求：
　　假定上述情况对各被审计单位2009年度财务报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议(如有)。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述3种情况，判断A注册会计师应对2009年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
　　(1)甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2009年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。(假设不考虑预计未来现金流量)
　　(2)乙公司于2008年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2009年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2009年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。
　　(3)丙公司于2009年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2009年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2009年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。
　　『正确答案』
　　(1)保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。同时因为该事项重要，所以出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　(2)带强调事项段的无保留意见的审计报告(或标准无保留意见)。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。(或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，符合企业会计准则和会计制度的规定，无需增加强调事项段)。
　　(3)无法表示意见的审计报告。由于管理层对已审计财务报表未予认定，也未能提供管理层声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。
　　三、导致保留意见的事项
　　甲公司20×8年自行研发专利技术过程中，发生的研究阶段的费用900万元予以资本化记入无形资产，同时多摊销无形资产30万元，不符合企业会计准则的规定。如果按照企业会计准则费用化核算的规定，甲公司无形资产的账面价值将减少870万元，利润总额减少870万元。
　　四、审计意见
　　我们认为，除了前段所述事项的重大影响外，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所在重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。


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