《审计》基础讲义——风险应对|注会审计

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　　第十四章　风险应对
　　第一节　针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施
　　一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施
　　注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
　　1.向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。
　　2.分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。
　　3.提供更多的督导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，项目组的高级别成员，如项目负责人、项目经理等经验较丰富的人员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。
　　4.在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。
　　注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：(1)对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;(2)调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期;(3)采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同;(4)选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
　　5.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
　　如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑：
　　(1)在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。
　　(2)主要依赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。
　　(3)修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。
　　(4)扩大审计程序的范围。例如，扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。
　　二、增加审计程序不可预见性的方法(略)
　　三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响
　　拟实施进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。其中，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平(并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施)时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。

　　【例题1·多选题】注册会计师认为被审计单位的控制环境存在严重缺陷，在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时，下列做法中不恰当的有(　)。
　　A.在期中实施更多的审计程序
　　B.主要依赖实质性程序获取审计证据
　　C.主要依赖控制测试获取审计证据
　　D.增加实质性程序的样本量
　　『正确答案』AC
　　【例题2·多选题】为了应对财务报表层次较高的重大错报风险，注册会计师应该提高审计程序不可预见性。下列各项程序中，能够提高审计程序不可预见性的有(　)。
　　A.向以前审计过程中接触不多的员工询问
　　B.延长截止测试的期间
　　C.在不预先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘
　　D.函证确认销售的条款
　　『正确答案』ABCD

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第二节　针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
　　一、进一步审计程序的含义和要求
　　(一)进一步审计程序的含义
　　进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
　　注意：
　　第一，注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。
　　第二，尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。
　　(二)设计进一步审计程序时考虑的因素
　　在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　1.风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性和进一步审计程序。
　　2.重大错报发生的可能性。
　　3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。
　　4.被审计单位采用的特定控制的性质。
　　5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报风险方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。
　　注意：
　　注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，但在某些情况下，注册会计师必须通过实施控制测试。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

　　二、进一步审计程序的性质
　　(一)进一步审计程序的性质的含义
　　进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。
　　(二)进一步审计程序的性质的选择
　　注册会计师在确定进一步程序的性质时，应考虑认定层次重大错报风险的评估结果和评估的认定层次重大错报风险产生的原因。
　　注意：
　　如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
　　三、进一步审计程序的时间
　　(一)进一步审计程序的时间的含义
　　进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。
　　(二)进一步审计程序的时间的选择
　　注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
　　注意：
　　在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项;或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。由于期中实施进一步审计程序的局限性，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。
　　注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素：
　　1.控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。
　　2.何时能得到相关信息。
　　3.错报风险的性质。
　　4.审计证据适用的期间或时点。
　　注意：
　　虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。

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四、进一步审计程序的范围
　　(一)进一步审计程序的范围和含义
　　进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
　　(二)确定进一步审计程序的范围时考虑的因素
　　1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。
　　2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。
　　3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册会计师计划通过所实施的审计程序对测试结果可靠性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围越广。例如，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报的信心可能来自控制测试和实质性程序，如果注册会计师计划从控制测试中获取更高的保证程度，则控制测试的范围就更广。
　　注意：
　　随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
　　鉴于进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目的。注册会计师使用恰当的抽样方法通常可能得出有效结论。但如果存在下列情形，注册会计师使用恰当的抽样方法通常可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险：(1)从总体中选择的样本量过小;(2)选择的抽样方法对实施特定目标不适当;(3)未对发现的例外事项进行恰当的追查。
　　【例题3·多选题】在确定进一步审计程序的时间，A注册会计师应当考虑的主要因素有(　)。
　　A.评估的认定层次重大错报风险
　　B.审计意见的类型
　　C.错报风险的性质
　　D.审计证据适用的期间或点
　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的重要因素包括：(1)控制环境;(2)何时能得到相关信息;(3)错报风险的性质;(4)审计证据适用的期间或时点。
　　【例题4·多选题】在确定进一步审计程序的范围时，A注册会计师应当考虑的主要因素有(　)。
　　A.审计程序与特定风险的相关性
　　B.评估的认定层次重大错报风险
　　C.计划获取的保证程度
　　D.可容忍的错报或偏差率
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：(1)确定的重要性水平;(2)评估的重大错报风险;(3)计划获取的保证程度。需要说明的是，随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

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第三节　控制测试
　　一、控制测试的含义和要求
　　(一)控制测试的含义
　　控制测试指的是测试控制运行的有效性。
　　在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据：
　　1.控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;
　　2.控制是否得到一贯执行;
　　3.控制由谁执行;
　　4.控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。
　　从这四个方面来看，控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。因此，在了解控制是否得到执行时，注册会计师只需抽取少量的交易进行检查或观察某几个时点，但在测试控制运行的有效性时，注册会计师需要抽取足够数量的交易进行检查或对多个不同时点进行观察。
　　(二)控制测试的要求
　　当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
　　注意：
　　在认为仅通过实施实质性程序不能获取认定层次充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师必须实施控制测试，且这种测试已经不再是单纯出于成本效益的考虑，而是必须获取的一类审计证据。
　　二、控制测试的性质
　　(一)控制测试的性质
　　控制测试采用审计程序的类型包括询问、观察、检查、重新执行。
　　1.询问。注册会计师可以向被审计单位适当员工询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。
　　2.观察。观察是测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法。
　　3.检查。对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。
　　4.重新执行。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。
　　注意：
　　询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，以获取有关控制运行有效性的审计证据。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性;将询问与检查或重新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。
　　(二)确定控制测试的性质时的要求
　　1.考虑特定控制的性质。
　　2.考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制。
　　3.如何对一项自动化的应用控制实施控制测试。
　　(三)实施控制测试时对双重目的的实现
　　控制测试的目的是评价控制是否有效运行;细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。
　　(四)实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响
　　注册会计师应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

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　　三、控制测试的时间
　　(一)控制测试的时间的含义
　　控制测试的时间包含两层含义：一是何时实施控制测试;二是测试所针对的控制适用的时点或期间。注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。
　　注意：
　　如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。

　　(二)如何考虑期中审计证据
　　对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程序具有更积极的作用。但需要说明的是，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。
　　因此，如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：(1)获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据;(2)确定针对剩余期间还需要获取的补充审计证据。
　　确定针对剩余期间需要获取的补充审计证据时，注册会计师应当考虑下列因素：
　　1.评估的认定层次重大错报风险的重大程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
　　2.在期中测试的特定控制。例如，对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效性的审计证据。
　　3.在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据。
　　4.剩余期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
　　5.在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
　　6.控制环境。在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱(或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。
　　注意：
　　通过测试剩余期间控制的运行有效性或测试被审计单位对控制的监督，注册会计师可以获取补充审计证据。
　　(三)如何考虑以前审计获取的审计证据
　　注册会计师在本期审计时还是可以适当考虑利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据(内部控制相对稳定);但需要说明的是，注册会计师在利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据时需要格外慎重，充分考虑各种因素。
　　1.基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否发生变化。如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。
　　2.当控制在本期发生变化时注册会计师的做法。
　　如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
　　3.当控制在本期未发生变化时注册会计师的做法。
　　如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。
　　在确定利用以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否适当以及再次测试控制的时间间隔时，注册会计师应当考虑相关因素。
　　注意：
　　如果拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性;不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。
　　4.不得依赖以前审计所获取证据的情形。
　　鉴于特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据，注册会计师应当在每次审计中都测试这类控制。

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　　四、控制测试的范围
　　控制测试的范围，是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。
　　(一)确定控制测试范围的考虑因素
　　注册会计师在确定某项控制的测试范围时通常考虑下列因素：
　　1.在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。
　　2.在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。
　　3.为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。
　　4.通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。
　　5.在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度。注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。
　　6.控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加以衡量(也可称为预期偏差率)。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，注册会计师应当考虑控制可能不足以将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，从而针对某一认定实施的控制测试可能是无效的。
　　(二)对自动化控制的测试范围的特别考虑
　　除非系统(包括系统使用的表格、文档或其他永久性数据)发生变动，注册会计师通常不需要增加自动化控制的测试范围。
　　【例题5·多选题】A注册会计师负责对甲公司20×9年度财务报表进行审计。在实施控制测试时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
　　(1)在根据特定控制的性质选择所需实施的审计程序时，A注册会计师应当考虑的主要因素有(　)。
　　A.控制是否存在反映运行有效性的文件
　　B.控制是否与认定直接相关
　　C.控制是否属于自动化应用控制
　　D.控制是否与认定间接相关
　　『正确答案』ABC
　　(2)在根据控制测试目的确定控制测试的时间时，A注册会计师应当考虑的主要因素有(　)。
　　A.控制环境
　　B.拟信赖的相关控制的时点或期间
　　C.错报风险的性质
　　D.对控制运行产生重大影响的人事变动
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』如果拟信赖控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据;如果拟信赖控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不够的，还需要辅以其他控制运行有效性的审计证据。
　　(3)在确定控制测试的范围时，A注册会计师通常考虑的主要因素有(　)。
　　A.对控制运行的拟信赖程度
　　B.控制的预期偏差率
　　C.信息技术的应用程序
　　D.拟信赖控制运行有效性的时间长度
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』注册会计师在确定控制测试的范围时，应当考虑：在整个拟信赖期间，被审计单位执行控制的频率;在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度;为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需要获取审计证据的相关性和可靠性;通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围;在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度;控制的预期偏差率。对自动化控制的确定控制测试范围时，除非系统发生变动，通常不需要增加自动化控制的测试范围。

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　　第四节　实质性程序
　　一、实质性程序的含义和要求
　　(一)实质性程序的含义
　　实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。
　　(二)针对特别风险实施的实质性程序
　　如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
　　二、实质性程序的性质
　　(一)实质性程序的性质的含义
　　(二)细节测试和实质性分析程序的适用性
　　细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试;对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
　　(三)细节测试的方向(略)
　　(四)设计实质性分析程序时考虑的因素(略)
　　三、实质性程序的时间
　　总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡;对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
　　(一)如何考虑是否在期中实施实质性程序

　　注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：
　　1.控制环境和其他相关的控制;2.实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性;3.实质性程序的目标;4.评估的重大错报风险;5.各类交易或账户余额以及相关认定的性质;6.针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

　　(二)如何考虑期中审计证据
　　如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序;其二是将实质性程序和控制测试结合使用。
　　注意：
　　第一，如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
　　第二，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
　　(三)如何考虑以前审计获取的审计证据

　　在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时(例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展)，以前获取的审计证据才可能用作本期的有效审计证据。
　　四、实质性程序的范围
　　在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
　　【例题6·多选题】下列关于确定实质性程序性质、时间和范围的表述中，不恰当的有(　)。
　　A.如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序
　　B.注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序
　　C.如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行
　　D.注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据
　　『正确答案』ABD


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