第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则 {!@Pho) Q 一、鉴证业务的定义、要素和目标 A2!7a}*1( (一)鉴证业务的定义 @u#Tx% 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
]HCu tq 1 f).J (二)业务要素 Yu`b
[]W 鉴证业务要素,是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
$xJVUV 1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
H0_hQ:K 2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式,如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。
E$T)N U\ 3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准。
Tt<Ry'Z$3 4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。
d\+smED 5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。
wz<YflF (三)基于责任方认定的业务和直接报告业务 v=$v*W 1.在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
q0,Diouq 注意:
\E5%.KR 第一,责任方应对鉴证对象进行评价和计量,生成鉴证对象信息;
7g[T#B'/x, 第二,预期使用者可以获取鉴证对象信息。
+h.$<= 2.在直接报告业务中,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
]^uO3!+ 注意:二者的判别。
/{#1w\ 基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面:
T}jryN;J5 (1)预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。
8(&Jy RT (2)注册会计师提出结论的对象不同。
J*IC&jH: (3)责任方的责任不同。
;Z\jX[H (4)鉴证报告的内容和格式不同。
3XjM@D (四)鉴证业务的目标 h/W@R_Y 9l5l"Wj& 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
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YpD 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。
2&S*> ( 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。
LS}dt?78`V +q[puFfl 二、业务承接 c$ya{]a 注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后,只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求,并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时,注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。
v,#*%Gn`% (一)业务承接的条件 yS%IE>? 第一,获取管理层诚信。
-SnP+X! 第二,符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。
D7T(B=S6 注意:与质量控制准则相关内容的联系。
zc%#7"FM 第三,具备鉴证业务所有特征。
GSj04-T" 注意:当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征,不能将其作为鉴证业务予以承接时,注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。
gpB3\ (二)已承接鉴证业务的变更 3R>U^
Y 对已承接的鉴证业务,如果没有合理理由,注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
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^ 变更原因:
}%Dsy2:y 1.业务环境变化影响到预期使用者的需求;
<iDqt5)N 2.预期使用者对该项业务的性质存在误解;
}@>=,A4Y 3.业务范围存在限制。
Ke@zS9 注意:如果注册会计师不同意变更业务,委托人又不同意继续执行原鉴证业务,注册会计师应当考虑解除业务约定。
Z6#}6Y{ 如果发生变更,注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
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U5-' 三、鉴证业务三方关系 o*& D; 1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
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F 2.三方之间的关系是,注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
%Aq+t&-BCX 注意:责任方不可以是唯一的预期使用者。在可行的情况下,鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
~vgm;O 3.委托人通常是预期使用者之一,委托人也可能由责任方担任。
t=J WD2 如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么该业务不构成一项鉴证业务。
xcz[w}{eEq 四、鉴证对象 2A'!kd$2 在鉴证业务中,鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式。
{fW(e?8) 注意:
\WKly 第一,如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的,评价和计量的准确性相对较高,注册会计师获取证据的说服力相对较强,相应地,对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。
x2/L`q"M?= 第二,不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者,应当视其重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告。
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z 不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制,应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。
cD5c&+,&I 在适当的情况下,注册会计师可以考虑解除业务约定。
[9| 8p$ 五、标准 Exd$v"s
Y (一)标准的定义 g(){wCI 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准(列报包括披露)。
3}V`]B#a 注意:对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。
bAS('R;4 标准可以是正式的规定,也可以是某些非正式的规定。
MM8@0t'E (二)标准的特征 Q[+&n* 适当的标准应当具备下列所有特征:相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
QwPLy O 注意:注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准。
f6@fi`U, (三)标准的评价 Qvo(2(
对于公开发布的标准,注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价,而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。
&0! f_ 对于专门制定的标准,注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。
#~<cp)!3 g#b[-)Qx 六、证据
?\[2Po]n (一)总体要求 l+g\xUP 注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务,获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
v%N/mL+5L 注意:职业怀疑态度(在职业道德中已强调)。
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L7oLV?k (二)证据的充分性和适当性 2
|lm'Hf 1.证据的充分性(数量的衡量)——与样本量相关,主要受重大错报风险和证据质量的影响。
T*YbmI]4 2.证据的适当性(质量的衡量)——相关性和可靠性。
MR:GH.uM: 注意:
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第一,如果证据质量存在缺陷,仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷;
U^+xCX< 第二,获取证据时可以考虑成本效益原则。
bV|(V> (三)重要性 78a!@T1# 1.含义:所谓重要性,是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策,则该项错报是重大的。
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注意:重要性包括数量和性质两方面的因素。
Q(Q.( 2.运用:在确定证据收集程序的性质、时间和范围,评估鉴证对象信息是否不存在错报时,注册会计师应当考虑重要性。
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3.重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高,鉴证业务风险越低;重要性水平越低,鉴证业务风险越高。
Ucnj7>+" (四)鉴证业务风险 /'vCO
|?L 1.含义:鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性。
IO/%X;Y_ 2.内容:鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
X]up5tk~ 注意:重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
LS1r}cl 3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。
:6R0=oz l-|hvv5g (五)证据收集程序的性质、时间和范围 *a}NRf}W 1.证据收集程序的总体要求。
bMWL^ *I 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法,收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比,有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
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@. 注意:无论何种鉴证业务,如果注意到可能存在重大错报的问题,注册会计师应当追加程序,以支持鉴证结论。
7)iB6RBK 2.合理保证不等于绝对保证。
N$#518 由于下列因素的存在,将鉴证业务风险降至零几乎不可能,也不符合成本效益原则:
4?Mb>\n%<^ (1)选择性测试方法的运用;
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&4<"wQ (2)内部控制的固有局限性;
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7U (3)大多数证据是说服性而非结论性的;
O7r<6(q( (4)在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断;
eteq Mg}M (5)在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
yVds2J'w- (六)可获取证据的数量和质量
"{a-I=s\C 1.影响可获取证据的数量和质量的因素。
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2~f 2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。
pPr/r& r (1)客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平;
ki/xo^Y2< (2)责任方或委托人施加限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平。
b(@[Y(_R 注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下,注册会计师还可以考虑解除业务约定。
YbS$D (七)记录 2de[ yz 1.记录重大事项。
y k=o 2.编制和保存工作底稿。
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:jEM.[ qf7:Q?+.| 七、鉴证报告 )Rhy^<xH (一)出具鉴证报告的总体要求 QP+zGXd}( 注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告,该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
`LD#fg* 注意:
w.s-T.5.j 第一,注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性;
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c"mK 第二,如果委托人并非责任方,注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。
Z.9?u; (二)鉴证结论的表述形式 t{)Z$)' 1.明确提及责任方认定。
;Y:_}kN8_ 2.直接提及鉴证对象和标准。
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q< 注意:在直接报告业务中,注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
#is1y3yh (三)提出鉴证结论的方式——积极式和消极式 (dSf>p r2 (四)不能出具无保留结论报告的情况 R
7'a/ 1.工作范围受到限制,注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下,注册会计师应当考虑解除业务约定。
v9Kx`{1L 2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达或鉴证对象信息存在重大错报,或标准或鉴证对象不适当,注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度,出具保留结论或否定结论的报告。
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4 (五)注册会计师姓名的使用 OGmOk>_ 如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联,注册会计师应当要求停止这种行为,并考虑采取其他必要的措施,包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。
<hG=0Zc r 【例题1·多选题】下列有关鉴证报告的表述中,不正确的有( )。
n,KOQI; A.在基于责任方认定的业务中,注册会计师的鉴证结论应明确提及责任方的认定
I'"b3]DXG B.在直接报告业务中,注册会计师的鉴证结论应直接提及鉴证对象和标准
v0pyyUqS C.对基于责任方认定的业务,应以积极方式提出鉴证结论;对直接报告业务,应以消极方式提出鉴证结论
EBF608nWfW D.对合理保证业务,应以积极方式提出鉴证结论;对有限保证业务,应以消极方式提出鉴证结论
+h!OdWD9 正确答案』AC
%;5AF8# c 『答案解析』在基于责任方认定的业务中,注册会计师的鉴证结论既可以明确提及责任方的认定,也可以直接提及鉴证对象和标准。注册会计师提出鉴证结论的方式是依据注册会计师对鉴证业务提供的保证程度来确定的。
7MX nt5qUh 【例题2·多选题】在确定鉴证标准是否适当时,注册会计师应当考虑的因素有( )。
t- Rp_2t A.可靠性 B.完整性
WJH)>4M# C.相关性 D.客观性
"BN-Jvb7q 『正确答案』ABC
6U{&`8C 『答案解析』注册会计师在评价标准的适当性时,应当考虑的因素是是否具备标准的特征,标准的特征是相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
X^L)5n+$X 【例题3·多选题】A注册会计师无法将鉴证业务风险降至零,其主要限制因素有( )。
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hMv A.内部控制的固有局限性
^1d"Rqtv B.在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断
o_un=ygU C.选择性测试方法的运用
"wk~[> D.鉴证对象的特殊性
j\V9o9D 『正确答案』ABCD
[3Qu @;"& 『答案解析』注册会计师无法将鉴证业务的风险降至零,其主要的限制因素有五点,除题目四个选项说明的原因外,还包括大多数证据是说服性而非结论性的。