《审计》基础讲义——注册会计师执业准则|注会审计

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　　第四章　注册会计师执业准则
　　第一节　注册会计师执业准则建设情况
　　一、执业准则制定历程
　　二、取得的成就
　　三、注册会计师执业准则体系框架

　　注意：
　　业务准则是技术标准，质量控制准则是管理标准;
　　职业道德守则和质量控制准则的共同目的是保证业务准则得到执行。

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　　第二节　中国注册会计师鉴证业务基本准则
　　一、鉴证业务的定义、要素和目标
　　(一)鉴证业务的定义
　　鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

　　(二)业务要素
　　鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
　　1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
　　2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。
　　3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
　　4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。
　　5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。
　　(三)基于责任方认定的业务和直接报告业务
　　1.在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
　　注意：
　　第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息;
　　第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。
　　2.在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
　　注意：二者的判别。
　　基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面：
　　(1)预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。
　　(2)注册会计师提出结论的对象不同。
　　(3)责任方的责任不同。
　　(4)鉴证报告的内容和格式不同。
　　(四)鉴证业务的目标

　　鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
　　合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
　　有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

　　二、业务承接
　　注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。
　　(一)业务承接的条件
　　第一，获取管理层诚信。
　　第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。
　　注意：与质量控制准则相关内容的联系。
　　第三，具备鉴证业务所有特征。
　　注意：当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。
　　(二)已承接鉴证业务的变更
　　对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
　　变更原因：
　　1.业务环境变化影响到预期使用者的需求;
　　2.预期使用者对该项业务的性质存在误解;
　　3.业务范围存在限制。
　　注意：如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定。
　　如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
　　三、鉴证业务三方关系
　　1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
　　2.三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
　　注意：责任方不可以是唯一的预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
　　3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。
　　如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
　　四、鉴证对象
　　在鉴证业务中，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式。
　　注意：
　　第一，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。
　　第二，不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
　　不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
　　在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。
　　五、标准
　　(一)标准的定义
　　标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准(列报包括披露)。
　　注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。
　　标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。
　　(二)标准的特征
　　适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
　　注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
　　(三)标准的评价
　　对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。
　　对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。

　　六、证据
　　(一)总体要求
　　注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
　　注意：职业怀疑态度(在职业道德中已强调)。

　　(二)证据的充分性和适当性
　　1.证据的充分性(数量的衡量)——与样本量相关，主要受重大错报风险和证据质量的影响。
　　2.证据的适当性(质量的衡量)——相关性和可靠性。
　　注意：
　　第一，如果证据质量存在缺陷，仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷;
　　第二，获取证据时可以考虑成本效益原则。
　　(三)重要性
　　1.含义：所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。
　　注意：重要性包括数量和性质两方面的因素。
　　2.运用：在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。
　　3.重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低;重要性水平越低，鉴证业务风险越高。
　　(四)鉴证业务风险
　　1.含义：鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。
　　2.内容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
　　注意：重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
　　3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。

　　(五)证据收集程序的性质、时间和范围
　　1.证据收集程序的总体要求。
　　合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
　　注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论。
　　2.合理保证不等于绝对保证。
　　由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
　　(1)选择性测试方法的运用;
　　(2)内部控制的固有局限性;
　　(3)大多数证据是说服性而非结论性的;
　　(4)在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断;
　　(5)在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
　　(六)可获取证据的数量和质量
　　1.影响可获取证据的数量和质量的因素。
　　2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。
　　(1)客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平;
　　(2)责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。
　　注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。
　　(七)记录
　　1.记录重大事项。
　　2.编制和保存工作底稿。

　七、鉴证报告
　　(一)出具鉴证报告的总体要求
　　注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
　　注意：
　　第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性;
　　第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。
　　(二)鉴证结论的表述形式
　　1.明确提及责任方认定。
　　2.直接提及鉴证对象和标准。
　　注意：在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
　　(三)提出鉴证结论的方式——积极式和消极式
　　(四)不能出具无保留结论报告的情况
　　1.工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
　　2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达或鉴证对象信息存在重大错报，或标准或鉴证对象不适当，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
　　(五)注册会计师姓名的使用
　　如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。
　　【例题1·多选题】下列有关鉴证报告的表述中，不正确的有(　)。
　　A.在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论应明确提及责任方的认定
　　B.在直接报告业务中，注册会计师的鉴证结论应直接提及鉴证对象和标准
　　C.对基于责任方认定的业务，应以积极方式提出鉴证结论;对直接报告业务，应以消极方式提出鉴证结论
　　D.对合理保证业务，应以积极方式提出鉴证结论;对有限保证业务，应以消极方式提出鉴证结论
　　正确答案』AC
　　『答案解析』在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论既可以明确提及责任方的认定，也可以直接提及鉴证对象和标准。注册会计师提出鉴证结论的方式是依据注册会计师对鉴证业务提供的保证程度来确定的。
　　【例题2·多选题】在确定鉴证标准是否适当时，注册会计师应当考虑的因素有(　)。
　　A.可靠性　　B.完整性
　　C.相关性　　D.客观性
　　『正确答案』ABC
　　『答案解析』注册会计师在评价标准的适当性时，应当考虑的因素是是否具备标准的特征，标准的特征是相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。
　　【例题3·多选题】A注册会计师无法将鉴证业务风险降至零，其主要限制因素有(　)。
　　A.内部控制的固有局限性
　　B.在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断
　　C.选择性测试方法的运用
　　D.鉴证对象的特殊性
　　『正确答案』ABCD
　　『答案解析』注册会计师无法将鉴证业务的风险降至零，其主要的限制因素有五点，除题目四个选项说明的原因外，还包括大多数证据是说服性而非结论性的。

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　　第三节　会计师事务所业务质量控制准则
　　一、质量控制制度的目的和要素
　　(一)质量控制制度的目的
　　会计师事务所业务质量准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。
　　会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：
　　1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定;
　　2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。
　　注意：
　　第一，本准则适用于注册会计师执行的所有业务;
　　第二，项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
　　(二)质量控制制度的要素
　　会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：
　　1.对业务质量承担的领导责任;
　　2.职业道德规范;
　　3.客户关系和具体业务的接受与保持;
　　4.人力资源;
　　5.业务执行;
　　6.业务工作底稿;
　　7.监控。
　　会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。
　　二、对业务质量承担的领导责任
　　(一)对主任会计师的总体要求
　　会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
　　(二)具体要求
　　1.行动示范和信息传达
　　2.树立质量至上的意识
　　3.委派质量控制制度运作人员
　　注意：
　　承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。

　　三、职业道德规范
　　(一)总体要求
　　会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的诚信、客观原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。
　　注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。
　　(二)具体措施
　　1.会计师事务所领导层的示范;
　　2.教育和培训;
　　3.监控;
　　4.对违反职业道德规范行为的处理。
　　(三)满足独立性要求
　　1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。
　　2.具体要求：会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息。
　　3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
　　4.防范关系密切的威胁
　　四、客户关系和具体业务的接受与保持
　　(一)总体要求
　　只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
　　1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信;
　　2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源;
　　3.能够遵守职业道德规范。
　　注意：
　　当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题，又决定接受或保持客户关系或具体业务时，会计师事务所应当记录问题如何得到解决。
　　(二)考虑客户的诚信情况
　　1.考虑的主要事项
　　2.获取相关信息的途径：
　　审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。
　　注意：
　　认为必要，会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题的人员进行背景检查，并评价获取的与客户诚信相关的信息。
　　(三)考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源
　　(四)考虑能否遵守职业道德规范
　　(五)考虑其他事项的影响
　　1.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响;
　　2.考虑接受业务后获知重要信息的影响;
　　3.解除业务约定或客户关系时的考虑。

　　五、人力资源
　　(一)人力资源管理的总体要求
　　会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员，以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，并根据具体情况出具恰当的报告。
　　(二)人力资源管理的要素
　　1.雇用;
　　2.业绩评价;
　　3.人员素质;
　　4.专业胜任能力;
　　5.职业发展;
　　6.晋升;
　　7.薪酬;
　　8.人员需求预测。
　　六、业务执行
　　(一)指导、监督与复核
　　会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。
　　注意：确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。
　　(二)咨询
　　项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项，在项目组内不能得到解决时，有必要向项目组之外的适当人员咨询。
　　注意：
　　第一，咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员;
　　第二，注册会计师应当完整记录咨询情况，且项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录，应当经被咨询者认可。
　　(三)意见分歧
　　1.处理意见分歧的总体要求
　　(1)会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧;
　　(2)形成的结论应当得以记录和执行。
　　2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
　　(四)项目质量控制复核
　　1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出重大判断和形成的结论进行客观评价的过程。
　　2.总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，并在出具报告前完成项目质量控制复核。
　　注意：项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任，更不能替代项目负责人的责任。
　　3.项目质量控制复核对象的确定
　　(1)对所有上市公司财务报表的审计;
　　(2)规定适当的标准，对除上市公司财务报表审计以外的其他业务，实施项目质量控制复核。
　　(3)对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。

　　七、业务工作底稿
　　(一)业务工作底稿的归档要求——及时
　　注意：
　　第一，鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告日后60天。
　　第二，针对客户的同一财务信息执行不同委托业务，出具多个报告的，应分别归档。
　　(二)保密
　　(三)业务工作底稿的保存期限
　　会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。如果法律法规有更高的要求，还应保存更长的时间。
　　(四)工作底稿的所有权——会计师事务所
　　八、监控
　　(一)总体要求
　　会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。
　　(二)监控人员
　　会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。
　　(三)实施检查
　　1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。
　　2.确定检查的时间、人员与范围。
　　注意：
　　第一，检查时可以不事先告知相关项目组。
　　第二，参与业务执行或项目质量控制复核的人员不应承担该项业务的检查工作。
　　(四)监控结果的处理
　　注意：
　　第一，适时将缺陷及补救措施告知相关人员;
　　第二，如果实施监控程序的结果表明出具的报告可能不适当，或在执行业务过程中遗漏了应有的程序，会计师事务所应当确定采取适当的进一步行动，以遵守法律法规、职业道德规范和相关业务准则的规定。同时，会计师事务所应当考虑征询法律意见。
　　【例题4·多选题】会计师事务所为保证业务质量，下列做法中，恰当的有(　)。
　　A.会计师事务所编制并保留禁止与其产生商业关系的客户清单
　　B.会计师事务所一旦获知违反独立性的情况应立即将相关信息告知项目负责人和事务所的其他相关人员
　　C.会计师事务所每年都要获取独立性受约束人员遵守独立性的书面承诺函
　　D.会计师事务所在获取客户信息时，如果有必要，可以考虑利用调查机构进行工作
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』事务所应获取的是确认函而非承诺函。
　　【例题5·简答题】ABC会计师事务所于20×8年取得证券期货相关业务审计资格。为了尽快开展上市公司审计业务，ABC会计师事务所从XYZ会计师事务所招聘A注册会计师担任上市公司审计部经理。A注册会计师将XYZ会计师事务所的上市公司审计客户——甲公司带入ABC会计师事务所。在对甲公司20×9年度财务报表审计时，ABC会计师事务所委派A注册会计师继续担任项目负责人，并与上市公司审计部副经理B注册会计师共同担任签字注册会计师。在计划审计工作时，受到审计资源的限制，A注册会计师认为，自己过去5年一直担任甲公司的审计项目负责人和签字注册会计师，非常熟悉甲公司情况，因此要求项目组不再了解甲公司及其环境，直接实施进一步审计程序。为了保证审计质量，A注册会计师作为项目负责人和项目质量控制复核人，对整个审计业务的重大事项进行复核。
　　要求：指出ABC会计师事务所在业务承接、业务执行和业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。
　　『正确答案』
　　(1)没有按照有关规定定期轮换签字注册会计师。会计师事务所签字注册会计师与鉴证客户长期交往，会产生关联关系威胁独立性，A注册会计师已经连续5年担任甲公司的签字注册会计师，应当予以轮换。
　　(2)签字注册会计师不符合要求。按照有关文件，审计报告应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签字。担任签字注册会计师的A和B注册会计师都不是会计师事务所的主任会计师或其授权的副主任会计师。
　　(3)业务执行方面存在问题。风险评估程序(了解被审计单位及其环境)是必须的，不得省略而直接实施进一步审计程序。
　　(4)审计资源不足。ABC会计师事务所20×8年才具有承接上市公司审计的资格，由于审计资源的限制，以人员专业能力的不足，所以对于直接承接甲公司的业务存在专业胜任能力上的缺陷，所以不应接受该业务的委托。
　　项目组内部复核缺少项目合伙人的复核，应该安排项目合伙人对审计项目经理的复核进行再监督，对项目的重要事项进行把关。
　　(5)项目质量控制复核方面存在问题。项目质量控制复核人员应该挑选不参与该业务的人员进行，保持客观性。A注册会计师既是项目负责人和签字注册会计师，又履行了项目质量控制复核责任，缺乏客观性。


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