[知识整理]注册会计师《会计》第二十五章知识点（2012高顿CPA培训） [复制链接]

T)*tCp]  
　　本章首先对合并报表的概念作了简述，继而对合并财务报表的编制范围作了较为详细地解析，最后对合并报表的编制程序及合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表作了完整地案例解析。 Zr$D\(hX  
# &Z1d(!  
oZ!+._9  
　　本章应重点把握以下内容： .MW/XnCYs4  
　　1.合并范围的确认； Zl{DqC^  
　　2.合并资产负债表的编制方法； ~ ve  
　　2.合并利润表的编制方法； :0(:}V3z\  
　　3.合并现金流量表的编制方法。

知识点一、合并会计报表概述 BnIZ+fg=  
1zc-$B`t
 
　　合并会计报表的概念 'cvc\=p  
jjJ l\Vn  
　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 O%rt7qV"g2  
n^k Uu2g|  
　　合并会计报表的内容 *;<>@*  
>@L^^-r  
　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分： _`q ei0  
3R ZD=`  
　　（1）合并资产负债表； fg~9{1B
 
21.N + H'  
　　（2）合并利润表； #(d /A<  
ZIvP?:=!  
　　（3）合并现金流量表； BxHfL8$1[$  
i0*6o3h  
　　（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； F=8gtk|U  
L_ 2R3w  
　　（5）附注。

知识点二、合并会计报表的合并范围确定 O7GJg;>?  
qW'5Zk  
　　（一）合并范围的确认原则 ?ZlN$h^  
c;1Xu1  
　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 zwp
 gf  
g;PZ$|%&s>  
　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 _!C'oG6s?  
8nOent0a  
　　（二）具体操作标准 &?j]L4 %  
;c~
%:|  
　　1.母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本； aO>Nev  
FV W&)-I  
　　①母公司直接拥有被投资方半数以上的权益性资本； o5|P5h  
'*,P33h9<!  
　　②母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本； TWAt
) Q"J  
/6a617?9J  
　　③母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本； XH{P@2~l  
{[Vkht}  
　　2.母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份，但如果同时达到以下条件之一的，也构成母子公司关系： )#_:5^1  
Ve\=By-a|  
　　①通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资方企业半数以上的表决权； 0R[onPU_vZ  
E]IPag8 C  
　　②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策； ;L.RfP"5<  
#{o
GmzG!  
　　③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员； hhynB^o  
(& t8.7O  
　　④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。 biw2f~V  
NA9N#;  
　　3.不纳入合并会计报表范围的子公司 j[y,Jch  
T~(AXwaJ  
　　①按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司； vynchZ+g]  
li Hz5<|  
　　②已宣告破产的子公司 *{e?%!Q  
_ BUD~'Q5  
　　③母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。

知识点三、合并财务报表的编制程序 6V@?/B  
z'+k]N9Q^  
　　（一）设计合并工作底稿； ;$=  GrR  
'E#;`}&Ah  
　　（二）将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数； tQ > IJ  
;YK{[$F  
　　（三）编制内部抵销分录并过入合并工作底稿； s.oh6wz  
uk)6%  
　　（四）根据个别报表汇总数和内部抵消分录计算报表各项目合并数； h-`* S&mZ  
A(#4$}!n5  
　　（五）根据合并数填列合并会计报表。

知识点四、合并会计报表的准备工作 [8J/#!B  
KW~fW r8  
　　（一）将对子公司的长期股权投资调整为权益法； 7P2?SW^
 
 @aC2]  
　　合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在调整为权益法时需注意考虑如下因素： a#qC.,$A  
Ef2#}%>  
　　1.如果是非同一控制的背景，需以子公司公允后的口径为调整依据； 5U3b&0  
e e=d*)  
　　2.如果母、子公司之间存在未实现的内部交易损益，需以抵销未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益； Q41eYzA
i  
Vu`O%[Q/  
　　（二）统一母子公司的会计政策 aybfBC  
Ehv*E  
　　母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 %?7j Q  
jcT  
　　（三）统一母子公司的会计期间 6*:m
c  
Td`0;R'<}c  
　　子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 Gpauy=4f  
JN Ur?+g  
　　（四）如果是非同一控制下的企业合并，需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。

T =l4Vb{>  
知识点六、内部投资的抵消 RK*ZlD<  
　　（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 <]u~;e57  
　　 M]+FTz  
　　（二）母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消 wuv2bd )+  
　　借：投资收益 er0hf2N]  
　　［用子公司当年调整后的净利润（1.如果是非同一控制下需以公允口径为准；2.如果存在未实现的内部交易损益需剔除。）×母公司的持股比例］ Z?vbe}pUM  
　　少数股东收益 R9/(z\'}  
　　［用子公司当年调整后的净利润（1.如果是非同一控制下需以公允口径为准；2.如果存在未实现的内部交易损益需剔除。）×少数股东的持股比例］ azj:Hru&t#  
　　

知识点七、内部债权债务的抵消 '$]
u?m  
IT3xX=|b  
　　（一）内部债权债务的形式 _?M71>3$.  
g,5r)FU`  
　　1.应收账款和应付账款 y%X{[F  
*Ge2 P3  
　　2.其他应收款和其他应付款 W2F %E  
A=7  [^I2  
　　3.预收账款和预付账款 Zhl}X!:c?\  
Z
/-!-  
　　4.持有至到期投资和应付债券 g4BEo'  
N5ityJIgQ  
　　5.应收票据和应付票据 AXV+8$ :R  
hhTM-D1Ehs  
　　（二）内部应收账款和应付账款的抵消 I/ pv0  
x"@Y[  
　　1.根据期末内部应收账款额作如下抵消 A9_)
}  
: QK )Ym  
　　借：应付账款 N798("  
　　　贷：应收账款 pPUv8, %  
\}0J%F1  
　　2.根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵消 `ySm
zp  
sLE@Cm]k  
　　借：应收账款 =?U"#a  
　　　贷：年初未分配利润 dMAd-q5{  
k%iZ..  
　　3.根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵消分录。 |O XufV?I  
#tyHjk  
　　借：应收账款 (UDR=7w)  
　　　贷：资产减值损失 #C+""qm  
CU3[{a  
　　或：借：资产减值损失 wl1JKiodg  
　　　　　贷：应收账款 i^[yGXtW  
fmD U  
　　（三）持有至到期投资和应付债券的抵消 nRpZ;X)'.  
7/.-dfEK  
　　1.根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录： %m:T?![XO  
k T$yHB #  
　　借：应付债券 &J~vXk: !  
　　　贷：持有至到期投资 2QUZAV\ Y  
,LjB%f[  
　　2.如果发行方所筹资金用于非工程项目，则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用作如下处理： *I0{1cS T  
Xg|_  
　　借：投资收益 q' };.tv  
　　　贷：财务费用 {'W\~GnZ  
;<Dou7=  
　　如果这两项不相等,则就低不就高,高出部分是总集团认可的部分。 :IFTiq5a;  
7xAzd# c?=  
　　3.如果发行方所筹资金用于工程项目，则分别以下两种情况来处理： &j}\ZD  
6,j6,Q(67  
　　A、根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理： %;UEyj  
5}3Q}o#  
　　借：投资收益 X4emhB  
　　　贷：财务费用（计入当期财务费用的部分） dQ97O{O:i  
　　　　　在建工程（计入当期工程的部分） v~>^ c1:  
sy+o{] N  
　　B、根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整： $QQv$  
&P>wIbE  
　　借：年初未分配利润 ,bRvj8"M  
　　　贷：在建工程 \>NjeMuWU  
B mq7w,L.  
　　如果工程已经完工，则需改计入"固定资产"并按固定资产内部交易原则来处理，在此不再赘述。 K DP7u  
lc/q0  
　　（四）对于其他内部债权和债务一般作如下抵消 pqPhtWi%PJ  
@DYxxM-  
　　借：内部债务 t?p[w&@M2  
　　　贷：内部债权

知识点八、存货内部交易的抵消 jj8AV lN  
xe[Cuy$P  
　　（一）存货内部交易的界定 w^09|k  
uUb[Dqn  
　　只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理 AZcWf8  
 Z+ [Nco
 
　　（二）七组固定的抵消公式 Riid,n  
v/6QE;BY&Q  
　　1.内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时： \MM(w&  
|S#)[83*3  
　　借：营业收入 1lu_<?O  
　　　贷：营业成本 M
H }4F  
　　　　　存货 A<.`HCv2  
+.MHI  
　　2.内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时： 6&7#?/Lq  
U]Q2EL\%  
　　借：营业收入 ipfiarT~)  
　　　贷：营业成本 PNg
j 8J4  
Qy |*[  
　　3.当年购入的存货，留一部分卖一部分 >_h*N
H  
;cI
s$  
　　（1）先假定都卖出去： rz0~W6
 U  
p;Kw$fQ?  
　　借：营业收入 OL&ku &J_  
　　　贷：营业成本 !u)veh3x  
gTZ1LJ  
　　（2）再对留存存货的虚增价值进行抵消 U.UN=uv_  
\M1-  
　　借：营业成本 K:/%7A_{  
　　　贷：存货 qazM@  
!Y/$I?13Z  
　　4.上年购入的存货，本年全部留存 {Cnz7TVB  
"1_eZ`  
　　借：年初未分配利润 4Y8/>uL  
　　　贷：存货 k,O("T[  
h{I)^8,M  
　　5.上年购入的存货，本年全部售出 mu0ER 3o  
U#R=y:O?  
　　借：年初未分配利润 W#E-vi+l  
　　　贷：营业成本 AjB-&Z  
gy/z;fB  
　　6.上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分 D
QY*0\  
WPiQ+( pt  
　　（1）先假定都售出： Im i)YC  
;muxIr`?  
　　借：年初未分配利润 ,Hn{nVU1R=  
　　　贷：营业成本 Z?Y14L~%  
rI)op1K  
　　（2）对留存存货的虚增价值作如下抵消：
} -9  
BXyg ?  
　　借：营业成本 fEF1&&8^  
　　　贷：存货 Va>~ 7  
ZAVjq;bq  
　　7.存货跌价准备在存货内部交易中的处理 PJLSDIeN  
Q)S0z2
 
　　①先对上期多提的跌价准备进行反冲： k2o98bK&;  
<eKF  
　　借：存货 8.bIP ju%v  
　　　贷：年初未分配利润 'v iF8?_  
sA=WU(4^  
　　②对于本期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额,然后站在总集团角度再认定应提或应冲额,两相比较,补差即可。 {H{u[XR[z
 
5%j !SVW  
　　分录如下：  +T02AS  
>AI65g  
　　借：存货 2bwf(  
　　　贷：资产减值损失 ?bu-6pkx]  
B B*]" gT  
　　或：借：资产减值损失 1*<m,.$  
　　　　　贷：存货

知识点九、固定资产内部交易的抵消 ]pC/6'  
H.#<&5 f  
　　（一）固定资产内部交易当年的抵消分录 eCHT)35u  
g9~>mJR  
　　1.如果售出方将自己的存货售出，买方当作固定资产时： iX,|;J|]  
dV(61C0wn  
　　借：营业收入（内部交易售价） i|A0G%m]$  
　　　贷：营业成本（内部交易成本） |E)-9JSRy  
　　　　　固定资产（内部交易的利润） ]/>(C76  
H<bYm]a%  
　　如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下： ;^VLx)q  
HAJK%zLc  
　　借：营业外收入（内部交易收益） Bbk=0+ ^8I  
　　　贷：固定资产（内部交易收益） \=3V]7\&  
ZdQt!  
　　2.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） <pzCpF<  
　　　　贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） /, T@/  
rbfP6t:c3  
　　（二）固定资产内部交易以后年度的抵消公式 i! 5zHn  
Bo.< 4P  
　　1.借：年初未分配利润（内部交易的利润） t@dv$W2 "  
　　　　贷：固定资产（内部交易的利润） stn/   
8{QN$Qkn  
　　2.借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） VnqgN  
　　　　贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） G 92\` Q  
}',/~T6  
　　3.借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） 
M:&g5y&  
　　　　贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） i> }P V  
7mG/f
 
　　（三）到期时 op!8\rM<e  
oT9 dMhx8  
　　1.如果不清理： $J]VY;C!  
\C<|yD  
　　借：年初未分配利润（内部交易的利润） }.bhs
y  
　　　贷：固定资产（内部交易的利润） wB%:RI,  
Vu6$84>-,  
　　借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） @APv?>$)  
　　　贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） %#5yC|o9Pn  
J@$h'YUF  
　　借：固定资产（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） /Z':wu\  
　　　贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） "9Q @&C  
|]s/NNU  
　　2.如果清理 =gSa?pd  
IY$v%%2WZ  
　　借：年初未分配利润（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） UEkn@^&bg  
　　　贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） K9\p=H^T7  
aNd6#yU$  
　　（四）超期使用时： ddR*&.Y!a  
RRXnj#<g  
　　1.如果不清理 ^t X}5i`P  
# j!RbW  
　　借：年初未分配利润（内部交易的利润） =8` !Ph@(  
　　　贷：固定资产（内部交易的利润） k
&TZ   
{w/{)BnPG  
　　借：固定资产（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） =E E>QM  
　　　贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） _c[ Bjip  
SQ$|s%)oB  
　　2.如果清理 _>:R]2Ew  
g7Xjo )  
　　则无抵消处理 )Q:.1 H
gl  
;!RS q'L1  
　　（五）提前清理时 Vr%>'XN>"  
yH
YqJ|t  
　　①借：年初未分配利润（内部交易的利润） c:[z({
`  
　　　　贷：营业外收入或营业外支出（内部交易的利润） rf}@16O$'  
h!@ t8R  
　　②借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） cOhx  
　　　　贷：年初未分配利润（内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额） Q:nBx[%  
q oA?  
　　③借：营业外收入或营业外支出（内部交易收益造成的当期折旧的多计额） NOzAk%s3I  
　　　　贷：管理费用（内部交易收益造成的当期折旧的多计额）

知识点十、抵消分录中的所得税问题 (vO\h8  
#L3heb&9  
　　（一）企业集团认定的资产口径低于税务口径时 !@.9>"FU  
Es7+bFvsE8  
　　借：递延所得税资产 T(@J]Y-  
　　　贷：所得税费用 sWG_MEbu  
f3[/zcm;  
　　（二）企业集团认定的资产口径高于税务口径时 F]fBFDk  
F"G]afI9+  
　　借：所得税费用 X 

npn{  
　　　贷：递延所得税负债 }=7? & b  

知识点十一、合并现金流量表的编制 ua8Burl7  
DwNEqHi  
　　一、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理 7_G$&  
57S!X|CE  
　　借：投资支付现金 Mhwuh`v%  
　　　贷：吸收投资收到的现金 x("V+y*  
`B %IHr  
　　二、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消处理 }2!=1|}  
S=^kR [O"  
　　借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 nf2[hx@=U  
　　　贷：取得投资收益收到的现金 X
:Iam#H  
qOD:+b  
　　三、企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理 2 {I(A2  
8-_\Q2vG  
　　借：支付其他与经营活动有关的现金 b"PRa|]  
　　　贷：收到其他与经营活动有关的现金 IE0hC\C}  
4?c4GT9(6S  
　　四、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理 ; `Vbl_"L  
<l`xP)] X  
　　借：购买商品、接受劳务支付的现金 {Y6;/".DM  
　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 sWGc1jC?.F  
fgW>~m .W  
　　五、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵消处理 IwZe2$f  
6E))4 lW  
　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 9l&4mt;+&<  
　　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

知识点十二、企业在报告期内出售或购买子公司，在编制合并会计报表时应遵循的原则 LO@='}D=  
=*'K'e>P3  
　　一、在合并资产负债表时需遵循的原则 b!gvvg<  
+m]Kj3-z@  
　　1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数； 0N FYFd-50  
LR:meCOI  
　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数； iRsK;)<  
{[Z}<#n)  
　　3.母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 < /\y<]b  
rI;84=v2&9  
　　二、在合并利润表时需遵循的原则  }0f"SWO>  
FJH'!P\  
　　1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表； /^9KZj  
sF!nSr  
　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表； .j l|?o  
D%,AdR"m  
　　3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 VqBb=1r%o7  
b.lK0 Xo  
　　三、在合并现金流量表时需遵循的原则 wu`P=-
 
oJln"-M1nx  
　　1.母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表； ? 1 ~C`I;  
 o^*k   
　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入； W,-fnJk  
^wTod\y  
　　3.母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。