[知识整理]注册会计师《会计》第二十四章知识点（2012高顿CPA培训） [复制链接]

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　　本章系统地阐述了企业合并的概念、企业合并的方式及分类，并对同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理作了理论分析及案例解析。 'sL>U$(  
{t$ vsR  
k]Y#-Q1p~  
　　考生应重点关注如下考点： :I5]|pt  
　　1.如何区分合并的方式及类型； !j)H!|R  
　　2.同一控制下企业合并的会计处理原则； xi=qap=S^9  
　　3.非同一控制下企业合并的会计处理原则； *Bt`6u.>e,  
　　4.合并方合并费用的处理原则。

知识点一、企业合并的界定及方式 zp4Jd"XBX  

 Nm<3bd  
　　企业合并概述 W k'()N  
T"t3e=xA  
　　企业合并的界定 '@HWp8+  
au574tj  
　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 El0|
.dW  
K|Std)6  
　　企业合并的方式 A7-QOqST(  
?D\6CsNp(2  
　　企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。 }MrRsvN  
g!D?Yj
4  
　　（一）控股合并 R{@WlkG}  
]m(Uv8/6  
　　（二）吸收合并 6ndt1W z  
i+jSXn"_  
　　（三）新设合并

知识点二、企业合并类型的划分 mMS%O]m,|  
>93vMk~hU  
　　我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划分为两大基本类型――同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。 p2GkI/6)uu  
'0[D-jEr  
　　（一）同一控制下的企业合并 !=3[Bm
G  
t Q385en  
　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 
TIbiw  
A7 qyv0F  
　　1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 u K6R+a  
B+#!%J
_  
　　2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。 ARGtWW~:  
g'ha7~w(p  
　　3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。 2w>WS#  
0/S|h"-L  
　　4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的要求进行判断。 }A\s`Hm  
Aw~ =U!  
　　（二）非同一控制下的企业合并 _[su?C  
I`^ 7Bk.r  
　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并

知识点三、同一控制下企业合并的处理及处理原则 4efIw<1_  
nb-]fa  
　　同一控制下企业合并的处理 #gn{X!;-;  
;e Iqxe>  
　　同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 &O8vI,M  
7q\&  
　　同一控制下企业合并的处理原则 *nS}1(u]  
RN:VsopL  
　　同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。 7Z%EXDm4/c  
m8M2ka  
　　（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 %G6Q+LMwm  
<"/b 5kc  
　　（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 7`eg;s^
 

CCoT  
　　（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。 ?{=&Ro  
)M3}6^s]  
　　（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

知识点四、同一控制下企业合并的会计处理 }[;{@Zn  
\d)HwO  
　　同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。 Mq~g+` '  
aM5Hp>'nI  
　　（一）同一控制下的控股合并 D[p_uDIz  
e6`g[Ap  
　　1.长期股权投资的确认和计量 sgLw,WZ:  
]]Fe:>  
　　参见长期股权投资章节。 #fVk;]u`[3  
*-eDUT|O  
　　2.合并日合并财务报表的编制 A)9F_;BY  
=D3K})&  
　　同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。 2}uSrA7n]  
JZup} {a  
　　编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 'ZFbyt Q2  
@ JfQ}`  
　　（1）合并资产负债表 b3.}m[]  
Ud:;kI%Vj  
　　被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 P>nz8NRq  
nPR*mbW  
　　同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。 wiP )"g.t  
X
Xg~eu?  
　　（2）合并利润表 _T.T[%-&=  
PfN[)s4F{R  
　　合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 3f-J%!aH  
!g[UFw  
　　（二）同一控制下的吸收合并 nV/;yl4e{  
fq?MnWc  
　　同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。 BHf7\+Ul  
-uei nd]  
　　1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 B8`!A  
P$
v9  
　　合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。 ne|N!!Dmk  
PiJ>gDx  
　　2.合并差额的处理 8}Cp(z2  
HhB&vi  
　　合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： 5 \iX%w@  
U>hpYqf_  
　　借：被合并方的账面资产 )v+\1  
　　　贷：被合并方的账面负债 F;8 Uvj  
　　　　　股本 G2yQHTbl  
　　　　　资本公积-股本溢价 }q g.Go  
}k0B   
　　以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应地调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下： QV>hQ]L  
bL2b^UB~%  
　　借：被合并方的账面资产 7OD2/{]5  
　　　　①资本公积 i#I7ncX  
　　　　②盈余公积 J\E?rT  
　　　　③利润分配-未分配利润 k;f%OQsF_  
　　　贷：被合并方的账面负债 ~=t K17i  
　　　　　××资产（账面价值） A>C8whx  
　　　　　应交税费（价内税与价外税） \t ^9UN  
<"Yx}5n
.  
　　（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 Z$y~:bz  
aucG|}B  
　　1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应于列入当期的“管理费用”。 >JHQA1mX  
yDw#V`Y^M  
　　2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。 Su
]p 6B  
xeW}`i5_w  
　　3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

知识点五、非同一控制下企业合并的处理原则 Z?)=4|  
et} %E9  
　　非同一控制下企业合并的处理 kGW4kuh)/q  
DgKe!w$  
　　非同一控制下企业合并的处理原则 M1J77LfS8  
Kq;s${ |G  
　　非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。 Y(6p&I  
QN^AihsPi  
　　（一）确定购买方 2)(ynrCe  
ObSRd$M  
　　采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如： 8Lr&-w8J  
|yVveJ  
　　1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 [)t1"  
!+T29QYK8  
　　2.按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 OpFm:j3  
PEPf=sm  
　　3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。 ';3#t(J;  
Fm4)|5  
　　4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。 nP#|JRn=  
LW*v/`@  
　　（二）确定购买日 k.!m-5E  
o((!3H{D  
　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： lC'U3Q&  
i^hEL2S/A  
　　1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过； J3c8WS{:  
;-6   
　　2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准； ;%!]C0?  
Z!2%{HQ=q  
　　3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续； 0{qe1pb w  
m*~Iu<5
L  
　　4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项； c|<E~_.w@  
>8.o  
　　5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 GL'l "L  
jW;g{5X  
　　企业合并涉及一次以上交换交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。 PgdHH:v)  
4~~G i`XE  
　　（三）确定企业合并成本 bDjm:G  
L)X[$:  
　　企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 v/x~L$[  
P
auF)p  
　　非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入“管理费用”。为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。 /&+*X)#v  
7& 'p"hF  
　　通过多次交换交易分步实现的企业合并，在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。 GUC.t7!  
{'z(   
　　（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配 1<;G oC"  
`rb}"V+  
　　1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括： jJyS^*.X  
yR1v3D4E  
　　（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。 Iad&Z8E  
B3&C
=*y  
　　（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。 ).IK[5Q`  
$7*@TMX  
　　2.企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。 65U&P5W  
-8Hv3J'=  
　　3.对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。 >E9 k5  
-+y3~^EYm,  
　　4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。 AmB*4p5b  
9QHV%%  
　　（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 .4[M 7)  
[F+*e=wjN>  
　　购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理： }p `A>  
S,f:
nLT  
　　1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。 Yc^,Cj{OM  
EbnV"]1  
　　2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 z@[-+Q:  
M\9+?  
　　（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 $0*D7P^8  
e\.  
　　（七）购买日合并财务报表的编制 a xz-H`oq4  
`5SQ4  
　　非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

知识点六、非同一控制下企业合并的会计处理 lD$\t/8B  
&t}6sD9o  
　　（一）非同一控制下的控股合并 Mg&<W#$K  
W&7(  
　　关于非同一控制下长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，参见“长期股权投资”。 @>`qf y?  
dg&GMo  
　　（二）非同一控制下的吸收合并 o0TB>DX$`  
(+(bw4V/  
　　非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。

知识点七、通过多次交易分步实现的企业合并 C|]Zpn#{K  
-i]2b  
　　如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并报表分别进行处理： q[x|tO  
# S0N`V  
　　（一）个别报表 <3x:nH @  
9{%/I   
　　1.购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变： =-avzuy#  
oo1h"[  
　　①购买日之前所持股权用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值； ]+>Kl>@  
%
K0Wm#)  
　　②购买日之前所持股权用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值； #-l+ cu{  

#;h> x  
　　③购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。 /xd|mo)D  
!E^\)=E)P  
　　2.追加投资按购买日支付对价的公允价值计量，购买方应以购买日之前所持被购买方的股权投资账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本； H-eHX3c7  
9 $^b^It  
　　3.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售该股权时才可转入投资收益； M2nU
Y`%#v  
gCbS$Pw  
　　4.多次交易完成非同一控制下的吸收合并时，按照非同一控制下吸收合并的相关原则处理即可。 o'? WWJK6w  
-}RGz_LO/  
　　（二）合并财务报表 0iKAg  
$Qxy@vU  
　　在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按照以下原则处理： HIda% D  
AmrVxn4  
　　1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值之差计入当期投资收益； (/ -90u  
 Dn`  
　　2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付的对价公允价值之和，为合并财务报表的合并成本； S$46YQ  
^JGwCHeb|H  
　　3.按上述合并成本的基础，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额； wGWv<<Qw"  
pDcGf7  
　　4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

知识点八、反向购买处理 ^2i$AM1t  
VO /b&%  
　　（一）反向购买的基本原则 gUYTVp Vf  
PGuPw'2;[  
　　非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 @X P_~ N  
W*/2x8$d  
　　（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

知识点九、购买子公司少数股权的处理 hMgk+4*  
I<"UQ\)  
　　处理原则： :Ye~I;"8  
nN>Uh T  
　　（一）从母公司个别报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资按《企业会计准则第2号-长期股权投资》第四条的规定确认其入账价值； T0cm+|S  
n.,ZgLx["  
　　（二）在合并报表中，子公司的资产、负债应当以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。 ^c"\%!w"O  
rLbFaLeQ  
　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

知识点十、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 g}vU*g ;  
_b &Aa%  
　　处理原则： NNRKYdp,  
sEx\7 tK  
　　（一）从母公司个别报表角度，按正常处置投资处理即可； #QW% ;^  
{Hw$`wL  
　　（二）从合并报表角度看，处置投资取得的价款与处置投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入“资本公积-资本溢价或股本溢价”，不足冲减的则冲留存收益。

知识点十一、被购买方的会计处理 f=40_5a6  
q5~fU$ ,  
　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。 }5ONDg(I~