第二部分 合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧
,:PMS8pS '(@q "`n 四、内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销
K1hkOj;S ,e43m=KhK （一）抵销分录公式
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a FV<Q nRc\!4 １、 本期购入，全部未售出
X3G593ts 借：产品销售收入 （销货方的内部售价）
S?b&4\: 贷：产品销售成本 （销货方的销售成本）
eZOR{| z 存 货 （购货方未实现的内部毛利）
4 & cQW) ? Vd~ ２、 本期购入，全部售出
f;^ +q-Q 借：产品销售收入 （销货方的内部售价）
' r 7[
9[ 贷：产品销售成本 （销货方的销售成本）
~'% d]s+q q
6F1Rt ３、 上期购入，本期全部已售出
7h e,(V 借：年初未分配利润
T" {~mQ* 贷：产品销售成本 （上期购货方的内部毛利）
l%2 VA Zb=NcEPGy ４、 上期购入，本期全部未售出
cxs@ph&Wk 借：年初未分配利润
fE~KWLm 贷：存 货 （上期购货方的内部毛利）
Gw3+TvwU+Q Hi={(Z5tC4 说明：部分售出、部分未售出只要在以上各笔分录中乘以百分比即可．例如出售６０％，即在本期购入，全部已售出分录中乘以６０％；在本期购入，全部未售出分录中乘以４０％即可。具体应用详见举例。
{ .$7g8 ]I n#x_da-m] （二）综合举例
v_5qE >
f X^NX 【例５】母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的60%，售价720元。
Ob]\t/:%P 借：主营业务收入 600
+@?Q "B5u} 贷：主营业务成本 600
8%CznAO"?W E2r5Pg
说明：若全部售出应抵销主营业务收入1000元，而现在售出其中60%，则抵销主营业务收入1000×60%＝600元。
yZ6WbI 8n jdG2u
p 借：主营业务收入 400
'O)v@p " 贷：主营业务成本 320
S. `y%t.GP 存 货 80
+pqbl*W;1 ^WB[uFt- 说明：若全部未售出应抵销主营业务收入1000元、主营业务成本800元、存货＝1000－800＝200元，而现在其中40%未售出，则抵销主营业务收入1000×40%＝600元、主营业务成本＝800×40%＝320元、存货＝（1000－800）×40%＝80元。
"L]v:lg3 T+Re1sPr?
也可以合并编制以下抵销分录：
uuEvH<1 借：主营业务收入 1000
CmBP C jh 贷：主营业务成本 920
$
a~ 存 货 80
zNX=V!$ =hTJp/L 说明：对以上分录的理解体现了内部销售收入及存货中未实现的内部销售利润抵销的原理。
&m N]U<N
3g!Z[SZ ① 对于整个集团公司来说，内部销售所实现的主营业务收入
8(4!x$,Z5 R L4|!HzR 并非集团公司真正的收入，它的实质是存货在集团公司内部的转移，集团公司并不因存货的转移而增加收入。同时由于内部销售也虚增了集团公司的主营业务成本，因此必须予以全部抵销。
r5s{t4 ;Ch gS<p~LP
f 但若集团公司内购入单位实现了全部（或部分）对集团公司外销售，则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本，这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。
k_}$d{X .\oW@2,RA9 通过上述分析我们结合例5作进一步讲解：
A x8 > sC\?{B0 r
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
e*T^:2oRl v];YC6shx 例5中母子公司主营业务收入合计（仅指内部销售部分，以下主营业务成本及存货同）＝1000＋720＝1720元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务收入应为720元，则须抵销1000元，即借记主营业务收入1000元。
?VotIruR |u%;"N'p) 母子公司主营业务成本合计＝800＋1000×60%＝1400元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务成本应＝800×60%＝480元，则须抵销920元，即贷记主营业务成本920元。
ppIXS( xBxiBhqzF ② 若集团公司内部所购存货全部未对外销售，则存货资金占用也虚增了一部分内部未实现的销售毛利。
zqj|$YNC _UTN4z2aTG 对于上述概念的理解我们结合例5的讲解来解释。
RjV U m+< 1sg:8AA 合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
@Dsw.
@/ 17' d~-lE 例5中销售公司的存货为0，购入公司的存货＝1000－600＝400元， 二者相加为400元。对于整个集团公司来说，40%的存货只是发生了存放地点的转移，并不因此增加存货资金的占用。而这部分存货真正资金的占用应＝800×40%＝320元，因此须抵销存货＝400－320＝80元，即贷记存货80元。
W^3 Jg2gE ]vf_ 4QW= 抵销存货的金额应为内部未实现的销售毛利。在例5中，母公司的销售毛利率＝（1000－800）÷1000＝20%，而子公司未销售的存货金额为400元，即内部未实现的销售毛利＝400×20%＝80元。
%R4 \[ e MRz f#o<H 【例6】母公司上期从子公司购入存货1000元，全部未销售，本期又购入1000元，子公司的内部销售毛利率为20%，本期母公司将上期购入的存货全部售出，本期购入存货售出30%。
bMc[0 借：期初未分配利润 200
00;SK!+$ 贷：主营业务成本 200
%TI3E b vGsAM* vw6 说明：
&V+_b$ ①上期购入存货本期全部销售应抵销上期内部未实现销售毛利。
:7X4VHw/ -_9*BvS]R 合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20%＝200元，即借记期初未分配利润200元。
tLKf]5}f Hx+r
9w ②上期购入存货本期全部销售还应抵销虚增的主营业务成本。
ILDO/>n cu1!W D 根据合并报表的基本理论：集团公司内购入单位实现了全部（或部分）对集团公司外销售，则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本，这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。因此，当期对销售公司的主营业务收入无须抵销，而对其虚增的主营业务成本应予以抵销。在例6中应抵销的主营业务成本＝集团公司内购买公司销货成本－集团公司内销售公司销货成本＝1000－800＝200元，即贷记主营业务成本200元。
^"<Bk<b( VOj7Tz9UD ③ 对于上述说明可能细心的读者会发现“对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中”这段论述是乎遗漏了“所得税”这一重要因素，同时也提出了所得税是否要抵销的问题。
mQVlE__ub S}Wj.l+F 根据合并报表的基本理论：对于整个集团公司来说，对外销售所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。同时对集团公司外的企业或单位花费的成本、费用才是集团公司真正的成本、费用。上例中集团公司内销售公司实现内部销售，虽然未对外销售，对于整个集团公司来说并未实现销售利润，但按税法规定：该公司实现销售应缴纳流转税、所得税。这部分税金是向集团公司外的税务机关缴纳的，应视为集团公司的费用，在合并过程中不应予以抵销。
0B 1nk!F 92Gfxld\ 借：主营业务收入 1000
~c v|, 贷：主营业务成本 860
1:<n(?5JI 存 货 140
H5d@TB, ` kJB:=iq/x$ 【例7】母公司上期从子公司购入存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，本期母公司对外销售其中得70%。
0
J "g
"= 借：期初未分配利润 200
F}mt
*UcMG 贷：主营业务成本 140
RU/WI<O 存 货 60
~ 1TT ?H 5I[:.o
0 说明：
Hj`'4 ①上期购入存货本期无论是否对外销售均应抵销上期内部未实现销售毛利。
K U "+i8" ?r|iZKa 合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20%＝200元，即借记期初未分配利润200元。
Y/UvNb<lK x Y$x= ) 若本期购买公司对外实现销售，实现了集团公司真正的利润，它是无须抵销的，而上期销售公司实现的内部销售毛利已隐含在期初未分配利润中，应予以抵销（对应抵销项目为主营业务成本）。若全部未对外销售，上期销售公司实现的内部销售毛利也隐含在期初未分配利润中，也应予以抵销（对应抵销项目为存货）。
zytW 3sTZA IIMf\JdM ②对于主营业务成本、存货抵销的原理同上。
Z~(X[Zl
: jHT^I
as 【例8】母公司1991年购入子公司存货1000元，子公司内部销售毛利率为20%，当年母公司售出其中的60%。1992年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内部销售毛利率为25%，假定母公司对存货计价采用个别认定法，当年售出上期结存存货的70%，本期购入存货的50%。
=@O&$& rgXX,+cO 1991年
*eXs7 "H 借：主营业务收 1000
_0
4 3, 贷：主营业务成本 920
7?g({] 存 货 80
tol-PJS} 0ie)$f i 1992年
_~1O #*|4 借：期初未分配利润 80
TPx0LDk%( 贷：主营业务成本 56
*>aVU' 存 货 24
bRFZ:hu l .(p_YjIA 说明：
n=DmdQ} ① 期初未分配利润＝1000×20%×（1－60%）＝80元。
BJHWx,v
②主营业务成本＝80－24＝56元＝1000×20%×（1－60%）×70%＝56元。
66B,Krz1n ③存货＝1000×20%×（1－60%）×（1－70%）＝24元。
"}0QxogYE 借：主营业务收入 2000
1)}hz A 贷：主营业务成本 1750
"<egm ^Yq 存 货 250
pIrL 7Pb0 ?gAwMP(> 五、固定资产内部交易的抵销
' "%hX&]5 Tl "r# （一）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
n|.eL8lX.< Xeja\5zB 借：营业外收入
D?xR>Oo) 贷：固定资产原值
evE:FiDm(j DV?c%z `YO 说明：这种情况一般不经常发生，且数额不大，根据重要性原则可不进行抵销。
;x_T*} CH ulg= ,+%r （二）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。
V@z/%=PJ U7zd7 O 这种情况极少发生，根据重要性原则，不必作抵销处理。
Ao\ OU} g]MgT-C| （三）集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
xG4 C 6
s S
{XO3 １、 固定资产交易当期的抵销
0"\js:-$ 借：主营业务收入 （销售固定资产企业售价）
mm!JNb9( 贷：主营业务成本 （销售固定资产企业成本）
X6 !KFc 固定资产原值 （内部未实现销售毛利）
u1'l
4VgT ] -C*d$z 借：累计折旧 （当年多提折旧）
F6D Vq8f9 贷：管理费用
{ O=_c|u{N 说明：若购买企业当期出售该固定资产，应编制以下抵销分录
R SWw4} 'g<FL`iP 借：主营业务收入
Z~w?Q m:/ 贷：主营业务成本
A] 'XC"lS 营业外收入
FFV
h~em{ "_rpErm
} 【例9】母公司1995年2月2日从其拥有80%股份的子公司购入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子公司的销售毛利率为30%，母公司支付货款120万元、增值税20.4万元、运杂费1万元、保险费0.6万元调试安装费8万元，于1995年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4%（内部利润抵销不包括净残值）。
W`#E[g?] -idbR[1{? 要求：
~}D"8[ABj （１） 计算母公司固定资产入帐价值。
Qdc#v\B （２） 计算母公司每月应计提的折旧。
Q 'e[(^8 （３） 编制1995年抵销分录。
P|f h4b4 =td(}3|D
Y 解：
2 jQ?-/Q8# （１） 母公司固定资产入帐价值＝120＋20.4＋1＋0.6＋8＝150万元。
~ 2Mcw`<
（２） 母公司每月应计提的折旧＝150×（1－4%）÷（3×12）＝4万元。
j=Q ?d] （３） 抵销分录：
D _z&G) 借：主营业务收入 120
:Ef$[_S> 贷：主营业务成本 84
L?(1
[jB4G 固定资产原值 36
}p9#Bzc 借：累计折旧 7
C91'dM 贷：管理费用 7
rc{F17~vX 8"wavh|g4 说明：
5Yk | ① 购入企业的固定资产入帐价值＝集团公司销售存货企业售价＋该固定资产所含增值税＋运输、保险、安装费。
h5E<wyd96. up?S (.*B ② 每月多提折旧＝内部销售毛利÷（年数×12）。上例中每月多提折旧＝120×30%÷（3×12）＝1万元。根据“当月增加的固定资产不提折旧，当月减少的固定资产照提折旧”的有关规定，1995年母公司从6月份开始计提折旧，共7个月，因此抵销多提折旧7万元。
^!(tc =sr @, z4
{B ③ 增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响。集团公司发生这笔业务的实质是：自制自建固定资产。销售企业若将该存货自用，也应包含增值税（税法规定企业自产产品用于非应税项目，视同销售计税）和运输、保险、安装费。因此增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响，无须抵销。
d\ 7Ot M 从另一角度来看，增值税、运输、保险、安装费均支付给集团公司外的单位或企业，根据合并报表基本理论也不应予以抵销。
aHle s5
(H|^Ow5 ２、 固定资产使用期的抵销
n5#9o},oK 借：期初未分配利润 （交易当期内部未实现销售毛利）
t<p4H^ 贷：固定资产原价
do< N+iK V8%( h[ 借：累计折旧 （抵销当年多计提折旧）
kkT=g^D9j 贷：管理费用
I' R| B \ <;Td8T; 借：累计折旧 （以前年度累计多计提折旧）
n3hlo@gYW 贷：期初未分配利润
2DBFY1[P k }f] ~{^ cbx(
L8 【例10】续例9，要求：编制1996、1997年度抵销分录。
y
0fI7:e3 "?
5@j/
e` 1996年
f5CnJhE|) 借：期初未分配利润 36
@7Nc*-SM 贷：固定资产原价 36
!V0)eC50 q+67Wc= 借：累计折旧 12
2ZMVYa2%( 贷：管理费用 12
Uv:NY1(3! N?%FVF 借：累计折旧 7
x@VZJrQQ 贷：期初未分配利润 7
LaIH3!M3 N!af1zj 1997年
M ~6k[ew 借：期初未分配利润 36
w}(H t_6q{ 贷：固定资产原价 36
G"p rq& aD? y Sc} 借：累计折旧 12
G8hDR^ra 贷：管理费用 12
J#k.!]r,Y 8&y3oxA, 借：累计折旧 19
M|'![] -
贷：期初未分配利润 19
Jy#2
1 4
eP-yi 说明：
z]Mu8 ① 合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例10中应抵销上期内部未实现销售毛利＝120×30%＝36万元，即借记期初未分配利润36万元。
v<S?"#
]F= MB (l*ju0 ② 同理，对于累计折旧当期多计提的要抵销，以前各期多计提的也要抵销。
0p \,}t\E :P\RiaZAT 由合并报表编制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵销的累计折旧在母子公司的个别会计报表中是不反映的，所以我们还是应抵销以前年度多计提的折旧。在例10中的1997年应抵销以前年度多计提的折旧＝7＋12＝19万元，即借记累计折旧19万元。
P/~kX _ l`<u\], ③ 同理，对于以前各期多计提的管理费用也要抵销。由于销售公司已将以前各期的管理费用结转至其末未分配利润即本期期初未分配利润。因此，还需抵销期初未分配利润。在例10中的1997年应抵销以前年度多计提的管理费用即期初未分配利润＝7＋12＝19万元，即贷记期初未分配利润19万元。
q;qY#wD@ X$$b :q 3、固定资产使用期满清理时的抵销（抵销分录与提前报废固定资产相同）
'ul~f$
V 'sAs# 正 常 使 用 期
P *8DM3': 借：期初未分配利润
*}N
J 贷：固定资产原价
~]lVixr9 借：累计折旧
7{DSLKtN 贷：管理费用
h*zHmkFR 借：累计折旧
0%hOB : 贷：期初未分配利润
zE4TdT1y| 在 用 期 满 清 理
Ru^j ~Cj5 借：期初未分配利润
8G
p%Q 贷：营业外收支
^U@E rc#d 借：营业外收入支
JlN <w 贷：管理费用
VZ$FTM^b8 借：营业外收支
C
XiSin 贷：期初未分配利润
km# Rh^ :k.C|V!W 说明：
%'i`Chc^!; ① 由于固定资产实体已不存在，故资产负债表帐已不能使用了，因此用营业外收支来替换。
;AK@K b ② 抵销分录是根据工作底稿而设计的，它所处理的是报表项目而并非会计帐户，因此抵销分录中出现“固定资产原值”、“营业外收支”等抵销项目。
o;
Ma)/P ③ 当期多计提的折旧仍应抵销。
N2S7= `5/T ④ 在用期满的三笔抵销分录可合并为一笔即:
{nlqQ.jO 借：期初未分配利润
;b1*2 - 贷：管理费用
6(.]T Eu0 以上合并分录将通过例11加以理解。
sa>}wz<o lip1wR7
【例11】1990年12月母公司将成本24000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为30000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限3年，期满报废。
/\1MG>#K 1991年：
:%vD
hMHa 借：主营业务收入 30000
9-?[%8 贷：主营业务成本 24000
X DrNc!XN 固定资产原值 6000
`$,
\B ,~,{$\p 借：累计折旧 2000
Qk.:b 贷：管理费用 2000
1k! xG$g0 cu V}<3& 1992年：
ZI 'Mr:z4 借：期初未分配利润 6000
[>tyx{T Ye 贷：固定资产原价 6000
PE-P(T3s[8 L[FNr& 借：累计折旧 2000
.V:
H~ 贷：管理费用 2000
qdeS*r p\ }28,fb
/ 借：累计折旧 2000
.TTXg,8#D 贷：期初未分配利润 2000
r % ]^ ( 2K1odqO# 1993年：
3d@$iAw1< 借：期初未分配利润 6000
Tp0^dZ M+ 贷：营业外收支 6000
> B9|;,a - &/n[EE 借：营业外收支 2000
OAii p, 贷：管理费用 2000
zg=F;^oZ
< : {Crc 借：营业外收支 4000
_U`_;=( 贷：期初未分配利润 4000
oAgO 3x
上述三笔分录合并，可编制以下一笔分录：
M4 :}`p=
借：期初未分配利润 2000
* -Kf 贷：管理费用 2000
dkRG4
)~g z"C+r'39d= 4、固定资产超期使用的抵销
]M;aVw<! s1eGItx[w （1）超龄使用
~~_!& ;w_f ^R # 正 常 使 用 期
hh!^^emo 借：期初未分配利润
_g(4-\ 贷：固定资产原价
P|Ojt I 借：累计折旧
mzl %h[9iI 贷：管理费用
aT %A<'O! 借：累计折旧
StP7t 贷：期初未分配利润
>dW~o_u'QN 超 龄 使 用
xN +j]L C 借：期初未分配利润
)` ZTu -| 贷：固定资产原价
; *Cu >f7 P'4 jz&4 借：累计折旧
k-b0Eogp] 贷：期初未分配利润
|hprk-R*OH Y4 Y;x K" 说明：
.7*3V6h =F ①因为超龄使用固定资产不再计提折旧，所以比正常使用时少一笔抵销分录。
t(| \3$z ②超龄使用，由于固定资产仍存在，不须用营业外收支项目代替资产负债表项目。
kR0d]"dr 9 Xg+$/ （２）超龄使用期满报废
xCOC5f5*@ [CU]fU{$ 超 龄 使 用
+ W ?
/ A] 借：期初未分配利润
:{d?B$ 贷：固定资产原价
+([
iC L 借：累计折旧
X ~O 2!F 贷：期初未分配利润
hYS*J908 超龄使用期满报废
SV4a_m? 借：期初未分配利润
i$Q$y
hT{ 贷：营业外收支
P-?ya!@" 借：营业外收支
0"~
`U.k~M 贷：期初未分配利润
FBYA d@="2 e)[>E\u _ 说明：
{:VUu?5-t; ① 由于固定资产实体已不存在，故资产负债表帐已不能使用了，因此用营业外收支来替换。
l0m\ 2Ttf ② 实际上超龄使用期满报废不须编制抵销分录：
Q-X<zn Ａ、由于固定资产已清理，因此不存在内部销售毛利的抵销问题。
\B'rWk 33, Ｂ、由于超龄使用固定资产不计提折旧，因此不存在当期多提折旧的抵销问题。
z@nJ-*'U8 Ｃ、由于固定资产已清理，因此不存在以前年度多提折旧的抵销问题。
y~ JC
SzpU D|u! KH 5、提前报废的抵销
6[<*C? 正 常 使 用 期
2[W1EQI 借：期初未分配利润
ubn `w=w$ 贷：固定资产原价
G &'e
P 借：累计折旧
Gu-*@C:^& 贷：管理费用
LV '@JFT- 借：累计折旧
btC 0w^5 贷：期初未分配利润
f3>8ZB4 提 前 报 废
8#gS{ 借：期初未分配利润
L - - 贷：营业外收支
5YlY=J 借：营业外收支
qYHAXc}$ 贷：管理费用
.!ThqYo 借：营业外收支
"#4p#dM0e 贷：期初未分配利润
" x. |' 5 } 9}4e 说明：
'2u( fLq3h ① 当固定资产清理为净收益时用“营业外收入”项目，为净损失时用“营业外支出”项目。（与教材写法相一致）
bqwQi>^Cw E\V-< ]o ② 在编制抵销分录时也可直接用“营业外收支”项目。因为抵销分录是根据工作底稿而设计的，它所处理的是报表项目而并非会计帐户，在资产负债表中仅有“营业外收支”项目，所以可不必细分“营业外收入”和“营业外支出”。
e Ir|% }s_'q~R 【例12】1990年12月母公司将成本7000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为10000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限5年，第四年末提前报废，清理净收入1500元。要求：编制清理期抵销分录。
IR (6 借：期初未分配利润 3000
l[EnFbD 6 贷：营业外支出 3000
<Mh jvHg 3Zm'09A-. 借：营业外支出 600
= #N;ZG 贷：管理费用 600
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jXEuK:exQ 借：营业外支出 1800
FhZ^/= As 贷：期初未分配利润 1800
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