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[知识整理]2011年注册会计师考试审计辅导讲义第二十一章(2) [复制链接]

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2011-05-20

— 本帖被阿文哥从注册会计师考试试题移动到本区(2012-07-02) —

      2011年注册会计师考试审计辅导讲义第二十一章(2)，违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。

第二节财务报表审计中对法律法规的考虑
　　(一)基本概念及要求
　　1.违反法规行为的含义(教材P514，重点理解)
　　违反法规行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。
　　违反法规行为具体涉及下列三个方面：
　　(1)被审计单位从事的违反法规行为;
　　(2)以被审计单位名义从事的违反法规行为，例如，控股股东以被审计单位名义从事的违反法规行为;
　　(3)管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。
　　2.对违反法规行为关注的必要性(教材P515，基本观点)
　　(1)被审计单位的违反法规行为可能与财务报表相关，有些违反法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。
　　(2)如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
　　3.法律专家的协助(教材P515，基本观点)
　　(1)在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专业胜任能力。
　　(2)值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院做出判决。
　　4.只需要关注与财务报表相关的违反法规行为(教材P515，重点理解责任定位)
　　(1)一些法律法规决定财务报表的形式或内容，或财务报表所应记录的金额或应做出的披露;而有些法律法规是要求管理层遵守的，或设定准许被审计单位开展经营活动的条件。
　　(2)违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。
　　(3)违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。
　　5.在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施(教材P517)
　　(1)在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。
　　(2)注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规的行为，也不能假定其没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。
　　6.考虑特定法律法规的报告要求(教材P517)
　　(1)如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。
　　(2)有些法律法规(如国有资产管理部门和证券监管机构颁布的某些法规制度)可能要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。此时，注册会计师应当首先充分了解这些法定条款的特殊报告要求，再制定相应的计划，以便测试被审计单位对这些条款的遵守情况。



(二)对违反法规行为审计的基本程序
　　1.总体了解相关法律法规及遵守情况(教材P517)
　　(1)总体了解的要求
　　在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这是保证注册会计师关注违反法规行为的前提条件。
　　(2)总体了解时应特别关注的方面
　　在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。例如，违反经营许可证或其他经营权方面的要求可能会产生这种影响(例如，银行违反资本充足率或投资要求，音像行业违反知识产权保护法规，化工行业违反环境保护法规)。
　　注册会计师在了解被审计单位适用的法律法规后，应考虑违反这些法律法规可能给被审计单位带来的后果，并特别关注违反法规行为可能对被审计单位持续经营产生的重大影响。
　　(3)总体了解的审计程序
　　①利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。根据《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，注册会计师在评估重大错报风险时，应充分了解被审计单位的基本情况，包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。在此过程中，注册会计师通常获知了适用于被审计单位所处行业的部分法律法规信息，在考虑被审计单位违反法规行为时，可以利用这些信息。
　　②向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。注册会计师可通过向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序，了解被审计单位遵守法律法规的情况。
　　③向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。由于管理层比较了解对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规，因此，注册会计师应当就此向管理层询问。询问的内容通常包括：规范企业组织形式及其行为的法规，如《中华人民共和国公司法》等;通用的民商法规，如《中华人民共和国合同法》等;特定的行业法规，如《中华人民共和国商业银行法》等。
　　④与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序。注册会计师与管理层就这些政策和程序进行讨论，有助于了解被审计单位已经发生或可能发生的违反法规行为。
　　⑤与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的主审注册会计师还应当与审计组成部分的其他注册会计师商讨适用于该组成部分的法律法规。
　　2.对违反法规行为实施进一步审计程序(教材P518)
　　(1)识别违反法规行为的进一步审计程序(针对总体了解程序而言)
　　在获得总体了解后，注册会计师应当实施下列进一步审计程序，以有助于识别被审计单位在编制财务报表时应当考虑的违反法规行为:
　　①向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。在询问过程中，注册会计师应作好记录。对财务报表有重大影响的事项，应要求被询问人签字确认。
　　②检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。检查相关的往来函件可以发现相关的线索，以便识别可能对财务报表产生重要影响的违反法规行为。
　　(2)获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据
　　对影响财务报表重大金额和披露的法律法规(如税法)，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。
　　(3)实施审计程序的范围
　　注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为注册会计师执行财务报表审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见，实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进行。
　　(4)在实施常规审计程序时保持警觉(添内容)
　　(5)获取管理层声明
　　(6)无反证判定



(三)发现违反法规行为时实施的审计程序(教材P520)
　　1.关注可能表明违反法律法规的迹象
　　注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息：
　　(1)受到政府有关部门的调查或处罚;
　　(2)提供异常贷款或支付不明费用;
　　(3)与关联方存在异常交易;
　　(4)支付异常的销售佣金或代理费用;
　　(5)购销价格严重偏离市场价格;
　　(6)异常的现金收支;
　　(7)与在税收优惠地注册的公司存在异常交易;
　　(8)向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项;
　　(9)收付款缺少适当的交易控制记录;
　　(10)现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据;
　　(11)交易未经授权或记录不当;
　　(12)媒介评论。
　　2.发现可能存在违反法规行为时的处理
　　(1)总体要求
　　当发现可能存在违反法规行为时，注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境，并获取其他适当信息，以评价其对财务报表可能产生的影响。
　　(2)评价对财务报表的影响
　　注册会计师在评价违反法规行为对财务报表可能产生的影响时，应当考虑的因素具体包括：
　　①因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果。
　　②潜在财务后果是否需要披露。
　　③潜在财务后果是否严重，以至于影响到财务报表的公允反映。
　　(3)记录发现的情况并与管理层讨论
　　当认为可能存在违反法规行为时，注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。记录的内容包括获取的相关文件的复印件，适当时，还包括交谈记录。
　　与管理层讨论的内容包括：
　　①违反法规行为是否存在;
　　②违反法规行为的性质、情节、原因以及可能导致的后果等。
　　(4)向律师咨询
　　如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，以及其对财务报表可能产生的影响。
　　当认为向被审计单位律师咨询是不适当的，或者不满意其提供的咨询意见时，注册会计师应当考虑向其所在会计师事务所的律师咨询，以确定：
　　①被审计单位是否存在违反法规行为;
　　②可能导致的法律后果;
　　③应采取的进一步行动。
　　(5)考虑对审计报告的影响。
　　当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时，注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响，即确定无法获取充分信息的原因是被审计单位施加限制还是其他原因，并据此考虑出具恰当类型的审计报告。
　　(6)考虑对审计的其他方面的影响。
　　注册会计师应当考虑违反法规行为对审计其他方面的影响，尤其是对管理层声明可靠性的影响。如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中，注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。



(四)对违反法规行为的报告(教材P522)
　　1.与治理层沟通
　　(1)与治理层沟通的总体要求
　　①注册会计师应当就注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。
　　②沟通的内容是注册会计师通过实施前述审计程序和财务报表审计的常规程序所注意到的已确定的违反法规行为，而不是被审计单位存在的所有违反法规行为。
　　③沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认。
　　④如果治理层已获知管理层的违反法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法规行为的有关审计证据。
　　(2)违反法规行为情节严重时的沟通要求
　　①对故意和重大的违反法规行为的沟通要求。
　　如果认为违反法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通。
　　②怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求。
　　如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员，注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。如果不存在更高层次的机构，或注册会计师认为报告不起作用，或难以确定向谁报告，注册会计师应当考虑征询法律意见。
　　2.出具审计报告
　　(1)考虑违反法规行为的影响
　　①如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。
　　②如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
　　(2)考虑审计范围受到限制的影响
　　①来自被审计单位的限制
　　如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为，注册会计师应当将其视为审计范围受到重大限制，根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
　　②其他条件的限制。
　　如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
　　3.向监管机构报告
　　(1)如果发现被审计单位存在严重违反法规行为，注册会计师应当考虑法律法规是否要求其向监管机构报告;必要时，征询法律意见。
　　(2)如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施，注册会计师应当考虑解除业务约定。必要的补救措施包括被审计单位停止并纠正违反法规行为、向社会公众或主管部门报告等。
　　(3)在解除业务约定后，如果接到后任注册会计师的询问，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定，向其说明是否存在不应承接该业务的理由。