《企业所得税税前扣除办法》讲解|注会税法

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2000年5月16日，国家税务总局发布了＜企业所得税税前扣除办法＞（国税发【2000】84号，以下简称＜办法＞，这是适应财务会计制度改革和加强企业所得税管理的需要，进一步规范完善现行企业所得税制度的一项重大举措。＜办法＞的发布实施不仅有利于建立独立完整的企业所得税税前扣除制度，也有利于企业所得税的征收管理工作和企业财务会计制度的规范。
一、出台背景
在近几年的企业所得税征收管理的实际工作中，纳税调整体系暴露出许多问题，特别是企业所得税费用扣除制度及其管理存在许多迫切需要改进完善的问题。

1.企业所得税的税前扣除制度体系不完整，许多重要项目和重大政策问题税法未做明确规定。例如, 在“资产的税务处理”方面作为企业资产重要组成部分的“投资”资产的税务处理，企业所得税条例、细则基本没有涉及，而税法对企业投资所得或投资转让所得确认征税的时间、具体征税政策与企业财务会计制度的规定又存在很大差异，从而导致投资“计税成本”与会计成本的不同。但是，现行税法对投资计税成本问题没有完整明确的规定，这是企业所得税税前扣除制度的一项空白。再比如，这几年企业股权投资和改组等资本运营活动发展很快，为鼓励和促进有正常经营需要的改组活动的发展，同时又防止企业以改组为名通过有关资产账面价值的调整，隐匿转移资产增值，偷逃企业所得税或避税，财政部和国家税务总局陆续出台一些有关企业改组的所得税政策规定。这些规定最核心的要求是，如果企业持有的有关资产的账面价值，并据以计算折旧或摊销费用的，在计算缴纳企业所得税时必须按税法规定进行调整。

2.原有的许多应旧体制的政策和管理规定需要改革。最典型的是有关借款利息和工资总额口径的规定。按照现行税法，凡用于购置固定资产、无形资产的借款的利息费用在有关资产投入使用前一般应该资本化，而用于购买存货或流动资金贷款的利息费用可以直接扣除。这种企业资金“专款专用”的概念和做法是旧体制的产物。随着企业投资体制等的改革，有必要完善有关借款费用资本化的政策和管理规定。关于工资总额的口径问题，目前执行的是1989年国家统计局的规定，许多奖金、津贴或补贴没有包括其中，这样不能准确反映企业劳动力成本。

3.现行各行业财务制度的规定存在许多相互予盾和不一致的问题。比如，坏账准备的提取比例不同行业差别较大。这些差异，导致企业实际税收负担的不平等，不利于企业的公平竞争，同时客观上也增加了企业所得税征收管理的难度。

4.我国财务会计制度进一步的改革迫切需要进一步完善企业所得税费用和扣除制度。1993年我国财务会计制度实施重大改革，财政部颁布实施了＜企业财务通则＞和＜企业会计准则＞，并以此为基础，制定了工业、商品流通、交通运输等9个行业财务制度和13个行业会计制度，同时股份制试点企业适用特别的会计制度（现以改为股份有限公司会计制度）。近年来，我国财务会计制度适应社会市场经济体制的要求，进一步深化改革，在“两则“的基础上，财政部陆续制定并发布了一系列具体会计准则。到目前为止，已发布实施了十项具体会计准则，其中，投资、收入、建造合同第、关联关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等准则在上市股份公司范围内试用；债务重组、现金流量表、非货币性交易、或有事项等准则所有企业都必须执行。税法与财务会计制度的目的不同企业的任何收入或费用，如果税法不加以明确限定，都可能成为漏洞，导致国家税款的流失；确认、计量的选择可能导致税负不公平。

二、企业所得税税前扣除的基本原则

从理论上讲，为取得经营收入实际发生的全部必要正常的费用支出都应该允许扣除，以确定净所得，只不过对于不同种类的费用而言，确认或配比的时间会有所不同。企业所得税税前扣除的全部原则就隐含在上述这句话中。

1.真实、合法和合理是纳税人经济制活动中发生的费用支出可以税前扣除的主要条件和基本原则。

1）真实性原则；真实性是首要条件，除税法规定的加计费用扣除外，任何费用，除非确属已经真实发生，否则申报扣除就可能被认定为税行为；任何不是实际发生的费用，也就没有继续其合法性与合理性的必要。纳税人申报扣除的任何费用必须能够提供证明确属已经实际发生的“足够“的“适当“凭据。足够和适当要根据实际情况来判定。根据会计法和发票管理条例的规定，必须提供发票的，发票就是适当的凭据；可以自制凭证的，工资费用分配表、折旧费用分配表等就是适当凭据；境外购货，如果没有境外发票，进口报关单也是适当凭据。足够与否于否依赖于税务人员的职业判断能力，纳税人的诚信度高低也是一个很重要的因素。工资费用分配表加上雇员的名册、劳动合同及领取工资的签单等在一般情况下就足够证明工资费用的真实性，但如果是一个有多次偷税记录的纳税人，税务机关可能还会实际抽查一定数量的雇员是否确有其人。除税法有特定要求，纳税人在申报扣除费用进不需要同时提供证明真实性的资料，但是，只要税法有要求，或者主管税务机关提出要求，纳税人必须提供证明真实性的足够的适当凭证。

2）合法性显而易见的，不管费用是否实际发生，或合理与否，如果是非法支出，如果不符合税法的有关规定，即便按财务会计法规或制度规定可以作为费用，也不能在企业所得税税前扣除。

3）合理性原则；税前扣除的费用在真实、合法的基础上必须符合合理性的要求。合理性原则是最难掌握的原则。合理性是指费用是正常的和必要的、计算和分配方法应该符合一般的经营常规和会计惯例。如果费用的发生既是为了经营目的，又是为了投资者个人目的；既与经营活动有关，又与非经营活动有关，就必须进行合理分配。

需要特别注意的是，由于税前扣除的“必要正常“与否，费用分配合理与否，须事后对经营费用的可取性和有效性进行分析判断，因此，必须有克制地运用这些规定，以保证纳税人真正的经营活动的费用能够扣除。鉴于目前我国税务管理和司法水平，对纳税人扣除费用的必要性、正常性和合理与否原则上必须以个案形式报国家税务总局确定。国家税务总局会从实际出发，有创见地领会、解释和运用“合理性“规定。一般不二度推测纳税人的经营决策，不否认对于日后被证明是无效的或不当的开支的扣除。因此，纳税人保留事先决策的凭证资料是非常关健和重要的。

2.＜办法＞同时还概括了税前扣除的权责发生制、配比原则、相关性原则和确定性原则。这些原则既是扣除费用确认时间的规定，又是扣除费用必须符合的条件。

1）相关性原则；相关性原则是指纳税人的可扣除费用必须与取得应税收入相关。具体判断必须从费用发生的根源和性质方面分析，而不是费用支出的结果。比如，企业经理人员因个人原因发生法律诉讼，虽然经理摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，但这些诉讼费从性质和根源上分析属于经理个人的支出，尽管结果可能确实对企业经营有益处。企业可以扣除的间接费用，指的是不能直接计入相关产品服务成本的共同成本和联合成本，这些间接成本必须根据合理性要求进行分配。间接费用不能理解成与经营活动间接有关。因为，从理论上讲世间万物是普遍联系的，间接的关联不足以证明相关性。

2）确定性原则以前虽然很少提及，但实际上是不可或缺的的。企业的任何费用支出不论何时支付或取得发票，如果可扣除的费用支出额或相应的债务额无法准确确定，一般情况下税法不能允许按估计的支出额扣除。

相关性和合理性原则还为双重目的费用的扣除提供依据，比如当某费用从某种程度上讲是发生于应纳税收入的过程中时，或当某些费用既用于经营活动，也用于非经营活动时，其合理部分的费用是可以扣除的。

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五、工资薪金支出的扣除

＜办法＞第3章的规定主要是拓宽了工资薪金支出的范围。目前，我们掌握的“工资总额“的概念和口径是1989年国家统计局第1号令＜关于职工工资总额组成的规定＞。企业实际发生的劳动成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动成本统计的不准确。为区别于传统的工资总额概念，＜办法＞采用“工资薪金支出“的新概念来概括企业的劳动成本。

工资薪金支出的构成＜关于职工工资总额组成的规定＞将企业工资总额分为六个部分：

1.计时工资；指按计时工资标准（包括地区生活补贴）和工作时间支付给职工的劳动报酬。主要包括：对已做工作按计时标准支付的工资；实行结构工资制的单位支付给职工的基础工资和职位（岗位）工资；新参加工作职工的见习工资（学徒生活费）等。

2.计件工资；指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬。主要包括：实行超额累计进计件、直接无限计件、限额计件、定额计件等工资制，按劳动部门或主管部门批准的定额和计件单价支付的工资；按工作任务包干方法支付的工资。

3.奖金；指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬。如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等；劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等。

4.津贴和补贴；指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴。津贴，包括补偿或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等）、保健津贴、技术性津贴（如工人技师津贴）、工龄津贴及其他津贴（如直接支付的伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）。

5.加班加点工资；指按规定支付的加班加点工资。

6.特殊情况下支付的工资；包括：根据国家法律、法规和政策规定，因博工伤、产假、计划生育、婚丧假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资；附加工资、保留工资。

＜办法＞第17条对工资薪金支出定义的关键有两点：一是存在“任职或雇佣关系“；二是任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬

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3.存货成本的确定

准确确定存货成本是正确申报销售（营业）成本的另一重要问题。在条例的基础上，＜办法＞对存货计价方法提出了进一步的管理要求。特别是对后进先出法的使用进一步增加了限制条件。

这样规定主要是基于以下三点理由：

1）目前世界范围内出现了通货紧缩的趋势。

2）后进先出法用于消除通货膨胀并不是一种理想的方法，因为随着企业连续经营，存货不断流转，昔日购进的存货的成本可能要等到若干年后者能结转销售，而几十年、甚至上百年后，这些存货价值早已面目全非，这种情况非常不利于存货的管理。

3）即使象香港这样自由的地区对后进先出法的运用也有所限制，发达国家在税收乃会计上限制后进先出法的也很多。

企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制和永续盘存制。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。已实现会计电算化的企业原则上应采用永续盘存制度。

＜办法＞规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等，必须报主管税务机关批准，否则对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得的水平。需要注意的是，要防止这一权限的滥用。只要纳税人从经营管理、财务核算方面能举出适当的理由，主管税务机关一般不应该限制企业成本核算方法等的改变。因此，这一条款更多的是备案和预防性质。

四、期间费用的确定

＜办法＞对期间费用的规范基本上是对不同行业财务制度的提炼，并无十分严格的限制性规定。只要是符合总则原则规定的与取得的总收入有关的支出，凡没有计入成本，没有资本化的支出，都应计入期间费用。需要注意的是，不能在销售（营业）成本与期间费用之间重复扣除。

1.销售费用；销售费用是指由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、展览会、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费，运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

从事房地产开发业的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的，不得再计入销售费用重复扣除。

2.管理费用；管理费用是纳税人的管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。管理费用包括由纳税人统一负担的各部（公司）经费、研究开发费（技术开发费）、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方机的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等），以及向总机构（指同一法人的总公司性质的总机构）支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费。

3.总部经费；又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。
4、财务费用；财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出。

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三、销售（营业）成本的确定

1、销售（营业）成本的范围

＜办法＞第2章所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。＜办法＞所指成本，是申报纳税期间已经确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让和处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的部分才能申报扣除。＜办法＞所称费用，特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。

特别需要说明的是，即便是销售（营业）成本与企业财务会计制度中主营业务（基本业务）成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。如前所述，由于所得税法与财务会计的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经营性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，销售（营业）成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。企业应根据新修改的申报表销售（营业）成本附表的具体要求，正确申报销售（营业）成本。

销售（营业）成本＝销售商品（产品）成本＋提供劳务的工营业成本＋销售材料（下脚料、废料、废旧物资）的成本＋转让固定资产的成本＋转让无形资产的成本

其中：
1）工业制造业的销售商品（产品）成本＝可供销售的产品成品存货－产成品年底存货
可供销售的产成品存货＝全年产成品成本＋产成品年初存货
全年产成品成本＝全年在产品成本合计－在产品年底存货
全年在产品成本＝全年制造成本合计＋在产品年初存货
全年制造成本合计＝直接材料＋直接人工＋制造费用
直接材料＝年初发存货＋本年采购－年底存货

2）商品销售业的销售商品成本＝可供销售的商品成本－期末存货成本
可供销售的商品成本＝期初存货＋本期进货成本
本期进货成本＝商品成本＋运输及相关成本

3）服务业的营业成本＝人工成本＋其他服务费用

4）其他行业参照以上公式确定。

5）企业按上述公式计算可申报扣除的销售（营业）成本时，应注意将中途销售或改变用途用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、职工福利奖励、对投资者分配等的材料、在产品、产成品、从其制造、销售成本中剔除，以保证上述公式的平衡。

为准确计算销售（营业）成本，企业应将全部制造成本在在产品和产成品之间进行合理分配。企业的产品制造成本可采用简单法＜品种法＞，分批法（定单法）或分步法等方法进行计算。如果企业从事的是单步骤的简单生产，产品单一，没有在产品，可采用简单法按产品品种归集计算产品制造成本；如果纳税人从事的是单件、小批的复杂生产，可采用分批法按批计算产品制造成本；如果企业从事的是连续式大批复杂生产，应采用分步法分产品、按步骤算各步骤的在产品和产成品的成本。

2.间接成本的分配

在计算确定销售（营业）成本的过程中，一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去，我们对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的人配完全由企业会计人员确定，会计实务中虽然有一些习惯做法，但分配的合理性与否并没有约束性的规定。这很容易使企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，避税。＜办法＞对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础；如果共同成本与成本对象之间的关系不只一种，可采用双重或多重基础分配；在一般分配基础无法反映其间的因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系。纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上产品的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益之间的关系。如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售，则可以售价或市价来进行分配；如果联产品必须经过进一步加工者能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配；如果联产品价格起仗不定，从分离点到可出售点之间需要大量加工，或者在成本加在合同下无法事先得知成本的情况下，可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量分配联合成本，但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值；如果联产品中有不重要的副产品，可将全部联合成本分配给主产品。

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