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第四章注册会计师执业准则

基本准则
一、鉴证业务的五要素
鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。其中，
1．三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者；
2．鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容。比如年报审计中年报反映的“财务状况、经营成果和现金流量”就是年报审计中的“鉴证对象”；
3．标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准；
4．获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；
5．注册会计师应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。
二、基于责任方认定的业务和直接报告业务
1．鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
2．基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。
3．直接报告业务是指注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
4．两类业务的区别个方面：预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同、注册会计师提出结论对象不同、责任方的责任不同、鉴证报告的内容和格式不同。
三、鉴证业务的目标
1.鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。
2. 合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。
3. 有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。
4.合理保证与有限保证二者区别例解

合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务区别例解
业务类型
区别合理保证的鉴证业务
（财务报表审计）有限保证的鉴证业务
（财务报表审阅）
鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平
证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程度包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据
所需证据数量较多较少
鉴证业务风险较低较高
鉴证对象信息的可信性较高较低
提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”

四、鉴证业务的承接
1.一项业务作为鉴证业务承接应具备的条件
(1)在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境；
(2) 在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求；
(3)承接鉴证业务还应当具备下列所有特征：
①鉴证对象适当；
②使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
③注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
④注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
⑤该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，财该项业务可能不具有合理的目的。
2．已承接的鉴证业务变更为非鉴证业务或者将合理保证的鉴证业务变为有限保证的鉴证业务的原因：
　　对已承接的鉴证业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务，应考虑以下三个方面的原因：
（1）业务环境变化影响到预期使用者的需求；
（2）预期使用者对该项业务的性质存在误解；
（3）业务范围存在限制。
五、三方关系人及关系
1、三方关系人分别指注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
2、三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
3、判断某项业务是否属于鉴证业务的“三方关系人存在”标准。
　　是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。
六、职业怀疑态度
1、职业怀疑态度含义
　　职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
2、职业怀疑态度有助于降低以下风险：
（1）忽略了可疑的情况；
（2）在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设；
（3）对证据进行了不恰当的评价。
3、如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
七、合理保证鉴证业务的证据收集程序
　　在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：
(1)了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；
(2)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险；
(3)应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
(4)针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
(5)评价证据的充分性和适当性。
八、注册会计师不能对鉴证业务绝对保证
1、绝对保证是指注册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供百分之百的保证；
2、合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念，它要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证；
3、有限保证是指注册会计师在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。
4、对鉴证业务不能提供绝对保证的原因是将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则。具体来说，是由于：
（1）选择性测试方法的运用；
（2）内容控制的固有局限性；
（3）大多数证据是说服性而非结论性的；
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
会计师事务所业务质量控制准则
一、质量控制是会计师事务所为了合理保证：
1.会计事务所及其人员遵守法律法规、CPA职业道德规范、业务准则；
2.会计师事务所和项目负责人出具恰当的报告。
二、质量控制制度的要素
1.对业务质量承担的领导责任；
　　业务质量的最终责任人――会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。
2.职业道德规范；
　　执行各类业务都必须遵守客观、公正、专业胜任能力和应有的关注、保密等职业道德原则。
　　会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
　　对上市公司财务报表审计，应定期（至多5年）轮换一次项目负责人。
3.客户关系和具体业务的接受与保持；
　　会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：
　　（1）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；
　　（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；
　　（3）能够遵守职业道德规范。
4.人力资源
　　项目组委派的总原则：保证整体胜任能力
　　（1）项目负责人的委派要求：每项业务委派至少一名项目负责人。
　　（2）项目组其他成员的委派要求：会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工。
5.业务执行
　　（1）指导、监督与复核
　　项目负责人负责组织对业务执行实施指导（事前）、监督（事中）与复核（事后）。

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指导的具体要求
使项目组了解工作目标；
提供适当的团队工作和培训。
监督的具体要求
追踪业务进程；
考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作；
解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案；
识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验较丰富的项目组成员考虑韵事项。
复核的具体要求
工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；
重大事项是否已提请进一步考虑：
相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围：
已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
获取的证据是否充分、适当；
业务程序的目标是否实现。
　　（2）咨询
　　合理确定咨询事项：①疑难问题或者争议事项；②重大的技术、职业道德及其他事项，
　　并咨询后应适当记录执行咨询形成的结论。
　　（3）意见分歧
　　会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。
　　（4）项目质量控制复核
　　项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任。
　　①对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；
　　②完成项目质量控制复核前，不得出具报告。
6.业务工作底稿
　　（1）归档期限：鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告日后六十天内。
　　（2）归档要求：如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，会计师事务所应当实施适当的控制程序，以保证：
　　①生成与原纸质记录的形式和内容完全相同的扫描复制件，包括人工签名、交叉索引和有关注释；
　　②将扫描复制件，包括必要时对扫描复制件的索引和签字，归整到业务档案中；
　　③能够检索和打印扫描复制件。
　　会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
　　（3）保存期限
　　鉴证业务的工作底稿自业务报告日起至少保存10年。
　　（4）所有权
　　业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。
　　①会计师事务所可自主决定是否允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。
　　②对鉴证业务，披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的独立性。
7、监控。
　　监控人员：具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。
　　监控内容：质量控制制度设计的适当性和运行的有效性。
　　实施检查的周期：
　　①会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。
　　②在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。
　8、记录
　　记录质量控制情况，使执行监控程序的人员能够评价质量控制制度的遵守情况，对会计师事务所有着特殊的作用。为此，会计师事务所应当制定政策和程序，对质量控制制度各项要素的运行情况形成适当记录。
　　质量控制记录的保存期限：根据质量控制记录的特点和效用，会计师事务所对质量控制记录的保存期限，应当足以使执行监控程序的人员能够评价质量控制制度的遵守情况。
　　需要说明的是，对质量控制制度遵守情况的记录与鉴证业务工作底稿在性质上有明显的区别。鉴证业务工作底稿是对项目组遵守法律法规、职业道德规范以及相关业务准则的规定执行鉴证业务情况的记录，同时也为项目负责人根据具体情况出具恰当的鉴证报告提供证据基础。这类底稿在判断注册会计师是否按照有关规定履行职责时具有法定效力。因此，准则明确规定了鉴证业务工作底稿的保存期限。对质量控制制度遵守情况的记录通常属于会计师事务所管理档案性质，主要供本所日后评价质量控制制度遵守情况，修订和完善质量控制制度使用。因此，准则规定由会计师事务所根据需要自行确定这些记录的保存期限。当然，如果法律法规有更高要求，会计师事务所应将这些记录保存更长的时间。
第五章注册会计师的法律责任

一、注册会计师法律责任的成因
法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对其他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识也业务能力，按照执业准则的要求执业，在执业谨慎方面出现问题就构成了过失。
注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额上升的原因有：
　　1.财务报表使用者对注册会计师的责任日趋了解；
　　2.政府监管部门监管加强，处罚力度增大；
　　3.企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大；
　　4.“深口袋”理论的盛行；
　　5.注册会计师败诉的案例日益增多。会计师事务所往往作为待宰羊；
　　6.许多会计师事务所宁愿通过庭外和解来解决问题；
　　7.法庭在理解专业性事项方面存在困难。
二、注册会计师法律责任的表现形式
1、诉讼爆炸
2、保险危机
三、经营失败、审计失败和审计风险
　1、经营失败,是指企业由于经济或经营条件的变化,如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等,而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。

2、审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。
　3、审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
　4、经营失败,可能会引发审计风险，要知道风险是一种可能性，而失败是一种可能性的最后结果。从理论上来说，有审计风险时，且没有遵守审计准则就会造成审计失败。
四、注册会计师责任的认定
（一）违约是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。
（二）过失
　理解过失的种类和区分标准：
1、普通过失，是指没有完全遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。　　
2、重大过失，是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。
（三）欺诈
　欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪陈述出具无保留意见的审计报告。
五、　中国注册会计师的法律责任
责任种类
承担责
任的主体

行政责任（因违约、过失）民事责任（因违约、过失、欺诈）刑事责任
（因欺诈）
注册会计师
警告、暂停执业、吊销注册会计师证书------------------
五年以下有期徒刑或者拘役

会计师事务所
警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤消
赔偿受害人损失

————

六、注册会计师减少过失和防止欺诈的措施
1、增强执业独立性
2、保持职业谨慎
3、强化职业监督
七、注册会计师避免法律诉讼的具体措施：
　1.严格遵循职业道德和专业标准的要求；
　2.建立、健全会计师事务所质量控制制度；
　3.与委托人签订业务约定书；
　4.审慎选择被审计单位；
　5.深入了解被审计单位的业务；
　6.提取风险基金或购买责任保险；
　7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。

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