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[知识整理]2008年CPA辅导《会计》内部讲义（十一） [复制链接]

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经典例题－10【基础知识题】甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。　　【解析】
　　①甲企业2007年应确认投资损失1200万元长期股权投资账面价值降至800万元。
　　会计分录如下：
　　借：投资收益　1200
　
　　贷：长期股权投资－－损益调整1200
　　②如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，则当年度甲企业应分担损失2400万元
　　长期股权投资账面价值减至0；如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，则应进一步确认损失，会计分录如下：
　　借：投资收益 2400

　　贷：长期股权投资－－损益调整2000
长期应收款　　　　　　　400
　　【要点提示】考生应全面掌握被投资方盈亏时投资方的会计处理，此环节是权益法下投资方的关键处理步骤。尤其需关注被投资方亏损时投资方冲抵科目的顺序及将来被投资方盈余时科目的反调顺序。
　　（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资企业发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号――资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
　　③投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
　　3.被投资方分红时
　　（1）被投资方分派现金股利时
　　直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：
　　①宣告时：
　　借：应收股利
　
　　贷：长期股权投资　
　　②分放时：
　　借：银行存款
　　贷：应收股利
　　（2）被投资方分派股票股利时
　　由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。
　　【要点提示】考生要将权益法下分红的会计处理与成本法下分红的会计处理进行对比掌握。
　　经典例题－11【单选题】2008年4月1日甲公司以账面价值1400万元、公允价值1500万元的一幢房产换得丁公司持有的乙公司30%的普通股权，达到对乙公司的重大影响能力。合并日乙公司的账面净资产和可辨认净资产的公允价值均为3500万元。甲公司另行支付相关税费20万元。2008年4月21日，乙公司宣告分派现金股利200万元，并于5月10日发放。2008年乙公司实现公允净利润600万元（其中1～3月份公允净利润为200万元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派现金股利300万元，并于5月20日发放红利。2009年乙公司实现公允净利润500万元。则2009年末甲公司长期股权投资账面余额为（　　）万元。
　　A。1640　　　B。1720 C。1520　　　D。1840
　　【答案】A
　　【解析】
　　①甲公司持有的长期股权投资的初始投资成本＝1500+20＝1520（万元），由于甲公司按权益法核算投资，而当天乙公司公允净资产中属于甲公司的额度为1050万元（＝3500×30%），产生商誉470万元，在账上不予确认；
　　②2008年甲公司收到乙公司发放的红利应冲减投资成本60万元（＝200×30%）；
　　③2008年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝（600－200）×30%＝120（万元）；
　　④2009年甲公司收到乙公司发放的红利时应冲减的投资成本＝300×30%＝90（万元）；则甲⑤2009年末甲公司因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资价值＝500×30%＝150（万元）；
　　⑥甲公司2009年末长期股权投资的账面余额＝1520-60+120－90+150＝1640（万元）。
　　4.投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
　　一般分录如下：
　　借：长期股权投资－－其他权益变动
　
　　贷：资本公积
　　或反之。
　　【要点提示】此环节主要以被投资方可供出售金融资产的增、贬值为题目的已知条件，测试投资方的资本公积额。
　　经典例题－12【单选题】甲公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计使用年限为5年，净残值为零。2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4000万元。2009年甲公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面余额为（　　）万元。
　　A。53　　B。63 C。73　　D。52
　　【答案】B
　　【解析】
　　①甲公司2007年初长期股权投资的入账成本＝1035（万元）；
　　②2007年末因乙公司实现盈余而追加的投资价值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（万元）；
　　③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1206（万元），而此时长期股权投资的账面余额为1089万元（＝1035+54），所以应冲减投资价值1089万元，备查簿中登记117万元；
　　④2009年末因乙公司实现盈余而应追加的投资价值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再追加投资价值33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应追加投资价值30万元；
　　⑤2009年末长期股权投资账面余额＝33+30＝63（万元）。
　　5.2.3长期股权投资的减值　
　　按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。
　　Ⅱ、相关链接
　　长期股权投资的减值处理适用《金融资产》和《资产减值》章节中的会计处理原则。

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5.3长期股权投资核算方法的转换及处置
　　Ⅰ、【考点分析】

　　5.3.1长期股权投资核算方法的转换

　　（一）成本法转换为权益法

　　长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。

　　 1．因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法时：

　　(1)追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额

　　①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

　　②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
　　
　　借：长期股权投资
　　
　　贷：盈余公积
　　　　利润分配――未分配利润

　　（2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响

　　对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。

　　被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：
　
　　借：长期股权投资
　　
　　贷：盈余公积
　　　　利润分配――未分配利润
　　　
　　　　或：
　　　　
　　　　投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）

　　被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。

　　（3）追溯认定被投资方其他权益变动的影响

　　属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：

　　借：长期股权投资
　
　　贷：资本公积――其他资本公积

　　（4）追溯认定被投资方分红的影响

　　如果被投资方分红投资方冲减的是投资成本则无需追溯；

　　如果被投资方分红投资方追加的是投资收益时：

　　借：盈余公积
　　
　　利润分配――未分配利润
　
　　贷：长期股权投资　

　　 2．对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；

　　对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：

　　借：长期股权投资
　
　　贷：营业外收入

　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

　　3．因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

　　在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。

　　对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。

　　【要点提示】成本法转权益法是典型的主观题选材，其与合并报表的结合是综合题的一个经典组题模式。

　　经典例题－1【单选题】甲公司2007年1月1日以银行存款对乙公司投资，初始投资成本为1250万元，占乙公司表决权资本比例的80%，采用成本法核算。2007年1月1日乙公司所有者权益为4500万元。2007年2月6日乙公司宣告分配现金股利500万元，3月6日发放红利。2007年乙公司实现净利润为800万元。2008年4月16日乙公司宣告分配现金股利600万元，5月6日发放现金股利。2008年乙公司实现净利润1500万元。2009年1月1日甲公司以600万元的价格转让对乙公司全部投资的50%，当日收到全部转让款。转让后甲公司占乙公司表决权资本比例的40%，并对乙公司具有重大影响，采用权益法核算该项投资。假定取得转换时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，2009年乙公司实现净利润1000万元，则2009年末甲公司长期股权投资的账面余额为（　　）万元。

　　A。2280　　　B。2560 C。2680　　　D。4500

　　【答案】C

　　【解析】
　　 ①按权益法核算口径2009年初长期股权投资的账面余额＝4500×40%－500×40%+800×40%－600×40%+1500×40%＝2280（万元）；

　　②2009年末长期股权投资的账面余额＝2280+1000×40%＝2680（万元）。

　　 (二)权益法转换为成本法

　　因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照上述追溯原理处理。

　　除此之外，因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，确认为当期损益。

　　【要点提示】权益法与成本法相对成本法转权益法在测试中的重要程度要低一些，考生只须理解其处理原则即可。

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