2008年CPA辅导《会计》内部讲义（九）|注会会计

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第五章：长期股权投资 　　5.1长期股权投资的初始计量　
　　Ⅰ、【考点分析】
　　5.1.1长期股权投资的初始计量原则
　　1.长期股权投资的范围
　　（1）对子公司、联营企业和合营企业的投资；
　　当两个企业之间同时满足以下两个条件时应确认为母子公司关系：①二者之间必须有投资关系；②二者之间必须有控制关系。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
　　合营企业中投资方对合营企业的影响程度属于共同控制，即由投资各方共同对企业的财务和经营政策进行决策，而非一方。
　　联营企业中投资方对联营企业的影响程度属于重大影响，即投资方只能影响到企业的财务和经营政策而非控制或共同控制。
　　总之，此类长期股权投资在对被投资方的影响程度上均达到或超过了重大影响程度。
　　（2）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。
　　如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。
　　【要点提示】考生应重点关注长期股权投资与可供出售金融资产的区分。
　　经典例题－1【多选题】下列投资中，应作为长期股权投资核算的是（　）。
　　A、对子公司的投资
　　B、对联营企业和合营企业的投资
　　C、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资
　　D、在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资
　　【答案】ABC
　　【解析】在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资应纳入可供出售金融资产。
　　2．长期股权投资的初始计量原则
　　长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。
　　5.1.2企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　（一）企业合并的类型及界定
　　1.企业合并的概念
　　企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；
　　2.企业合并的类型
　　根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
　　3.同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。
　　同一控制下企业合并的特点：
　　（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；
　　（2）交易作价往往不公允。
　　4.非同一控制下的企业合并的界定
　　参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。
　　非同一控制下企业合并的特点：
　　（1）非关联的企业之间进行的合并
　　（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理
　　【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并类型的归属判定。
（二）企业合并的方式

gJBk&SDgtP 合并方式	购买方（合并方） ,[Z;"wE	被购买方（被合并方） H\e<fi%Q
吸收合并 2E3x=	取得对方资产并承担负债 q]t^6m&-	解散 .w]S!=h
新设合并 C/pu]%n@4	由新成立企业持有参与合并各方资产负债 <8/lHQ^\)	参与合并各方均解散 YyR~pT#ffT
控股合并 OKzk\F6	取得控制权体现为长期股权投资 tA{<)T	保持独立成为子公司 &rxR"^x\

　　【要点提示】辨认企业合并方式是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点作到实务中合并方式的归属判定。
　　（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量
　　1．同一控制下的企业合并
　　（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
　　合并方的一般分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
　　盈余公积或利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。
　　经典例题－2【基础知识题】某集团内一子公司（甲企业）以账面价值为1000万元、公允价值为1600万元的一块土地使用权作为对价，取得同一集团内另外一家企业（乙公司）60％的股权。假定无相关税费。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。假定合并当日甲公司账上的资本公积只有75万元，盈余公积结存额为120万元，未分配利润为80万元。
　　【解析】
　　①长期股权投资的成本为900万元（＝1500×60%）；
　　②初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元（＝1000-900），应调整资本公积或留存收益。
　　③会计分录如下：
　　借：长期股权投资 900　
　　资本公积 75　
　　盈余公积　25　
　　贷：无形资产－－土地使用权 1000　
　　（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
　　合并方的一般会计分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）
　　资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
　　经典例题－3【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
　　【解析】
　　借：长期股权投资 780　（＝1300×60%）
　　贷：股本 600　
　　资本公积 180　
　　经典例题－4【2007年单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）。
　　A.5150万元　C.7550万元 B.5200万元　D.7600万元
　　【答案】A
　　【解析】发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本溢价，所以应确认的资本公积＝9000×80%－2000－50＝5150（万元）

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经典例题－1【基础知识题】

【解析】
　　（1）先认定2007年的会计处理
　　2007年5月1日宣告时：
　　借：应收股利　1
　　贷：长期股权投资－－某公司1
　　2007年5月6日发放红利时：
　　借：银行存款　1
　　贷：应收股利　1
　　（2）再认定2008年分红的会计处理：
　　①应冲减的初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资方累积分派的利润或现金股利–投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资方的持股比例–投资企业已冲减的初始投资成本
　　具体到本题：
　　应冲减的投资成本＝［（10＋130）－120×9／12］×10%－1＝4（万元）。
　　②应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减的初始投资成本的金额
　　应确认的投资收益＝130×10%－4＝9（万元）。
③分录如下：
　　2008年5月3日宣告时：
　　借：应收股利　13
　　贷：长期股权投资－－某公司4
　　投资收益　9
　　2008年5月13日发放时：
　　借：银行存款　13
　　贷：应收股利　13

（1）先认定2007年的会计处理
　　2007年5月1日宣告时：
　　借：应收股利　1
　　贷：长期股权投资－－某公司1
　　2007年5月6日发放红利时：
　　借：银行存款　1
　　贷：应收股利　1
　　（2）再认定2008年分红的会计处理：
　　①应冲减的投资成本＝［（10＋80）－120×9／12］×10%－1＝－1（万元）。
　　②应确认的投资收益＝80×10%－（－1）＝9（万元）。
　　③分录如下：
　　2008年5月3日宣告分红时：
　　借：应收股利　8
　　长期股权投资－－某公司1
　　贷：投资收益　9
　　2008年5月13日发放时：
　　借：银行存款　8
　　贷：应收股利　8

（1）先认定2007年的会计处理
　　2007年5月1日宣告时：
　　借：应收股利　1
　　贷：长期股权投资－－某公司1
　　2007年5月6日发放红利时：
　　借：银行存款　1
　　贷：应收股利　1
　　（2）再认定2008年分红的会计处理：
　　①应冲减的投资成本＝［（10＋70）－120×9／12］×10%－1＝－2（万元）。
　　②应确认的投资收益＝70×10%－（－1）＝8（万元）。
　　虽然应恢复的投资成本是2万元，但考虑到已冲投资成本仅为1万元，所恢复的投资成本不能超过冲过的成本数，所以，本题只能恢复1万元。
　　③分录如下：
　　2008年5月3日宣告分红时：
　　借：应收股利　7
　　长期股权投资－－某公司1
　　贷：投资收益　8
　　2008年5月13日发放时：
　　借：银行存款　7
　　贷：应收股利7

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2．非同一控制下的企业合并
　　（1）购买日的确认

　　购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

　　（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

　　①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

　　③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

　　④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　（3）一般会计分录

　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

　　应收股利

　　贷：有关资产（账面余额）

　　银行存款（相关费用）

　　营业外收入（或借记“营业外支出”）

　　如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

　　借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

　　应收股利

　　贷：主营业务收入

　　应交税费－－应交增值税（销项税额）

　　借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　贷：库存商品

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费－－应交消费税　

　　【要点提示】考生应把握三个考点：①购买日的实务判定；②非同一控制下长期股权投资入账成本确认原则，常以多选题中正误知识点判别方式测试；③掌握基本会计分录。

　　经典例题－5【单选题】甲、乙两家公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年7月1日以本企业的库存商品从丙公司手中换得乙公司60%的股份。该库存商品的账面余额为1500万元，已提跌价准备450万元，公允价值为2000万元，增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司2009年7月1日公允净资产为2000万元。甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（　）万元。

　　A、450 B、500 C、850 D、550

　　【答案】C

　　【解析】

　　①甲公司以库存商品作为对价换得乙公司股份应作非货币性资产交换处理，甲公司应视同销售商品作相应的会计处理，该库存商品的转让收益＝2000－（1500－450）－2000×5%＝850（万元）；

　　②由于甲公司持股比例达到控制状态，应按成本法核算长期股权投资，所以不认定初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方份额的差额。因此此投资业务产生的损益额就是库存商品的转让收益850万元。

　　5.1.3非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　　1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　一般分录如下：

　　借：长期股权投资――某公司

　　（应收股利）

　　贷：银行存款

　　2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
借：长期股权投资－－某公司

　　贷：股本

　　资本公积－－股本溢价

　　3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　借：长期股权投资－－第三方公司（合同或协议价）

　　贷：实收资本（形成的资本额）－－投入方

　　资本公积－－资本溢价（倒挤）

　　4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资

　　参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。

　　【要点提示】非企业合并形成的长期股权投资的初始计量与非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的处理原则相似，考生可对比掌握。

　　Ⅱ、相关链接

　　长期股权投资的初始计量有相当内容涉及到企业合并的知识，考生需结合《企业合并》章节掌握此知识点。另外，在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量中，如果投资方是以非货币资产作为对价取得的长期股权投资，则其会计处理原则等同于非货币性资产交换，需结合《非货币性资产交换》章节掌握此知识点。

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