[经典例题]甲公司系一家上市公司，法定盈余公积的计提比例为10％。在2007年度完成了以下两笔企业合并交易： （1）2007年1月1日，甲公司以6 400万元的货币资金购买了A公司60％的股权，发生合并直接费用30万元，已用银行存款付讫。A公司与甲公司是非同一控制下两家独立的公司。
"_= t1U
E （2）2007年6月1日，甲公司以发行1 600万股普通股为对价合并取得B公司80％的股权。B公司与甲公司是属于同一集团内的两家子公司。甲公司普通股每股面值为1元，合并日每股公允价为3元。为发行股票，甲公司支付股票发行费用160万元。另外，还发生合并直接费用20万元，已用银行存款付讫。
tGSX TF}G 合并日A公司和B公司的资产、负债情况如下表：
9S l5 jn 资产负债表 !\'HKk~V 假定上述资产负债表中A公司的未分配利润中含有2006年度实现的尚未分配股利的净利润700万元；A公司取得固定资产和无形资产后均用于管理，尚可使用年限均为10年；B公司固定资产和无形资产尚可使用年限均为8年。
+x
~p&,w? 假定甲公司、A公司、B公司在合并前后采用相同的会计政策，发出存货采用先进先出法核算，固定资产、无形资产采用直线法计提折旧和摊销。
7I;0 %sVQ{ 甲公司、A公司、B公司在2007年度合并前后所发生的交易或事项如下：
43~v1pf{! （1）2007年3月20日，A公司股东会决定分配2006年度现金股利300万元，于4月20日实际发放。
]3 Jb$Q@ （2）B公司2007年6月1日结存的存货中含有上期从甲公司处购入并结存的存货50万元，B公司为该批存货计提了存货跌价准备8万元，上年度甲公司的销售毛利率为18％。
=-qYp0sVP 2007年5月31日，甲公司向A公司销售商品，售价为351万元（含增值税）；甲公司向B公司销售商品，售价为117万元（含增值税）。甲公司本期销售毛利率为20％。
7;Vmbt9 （3）2007年7月20日甲公司向B公司销售商品，售价为234万元（含增值税），销售成本为110万元，B公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，B公司另支付运杂费等支出5万元，固定资产预计使用年限为5年，预计净残值0.2万元。
*r7%'K{ C （4）A公司2007年12月31日的无形资产中包含有一项从甲公司购入的无形资产，该无形资产A公司是在2007年9月20日以504万元的价格购入的。甲公司转让该项无形资产时的账面价值为402万元。A公司购入时该项无形资产估计剩余受益年限为4年。2007年末A公司为该项无形资产计提了42万元的减值准备。
w @\4ft6d （5）2007年末甲公司应收A公司账款余额为600万元，甲公司应收B公司账款余额为700万元；年初应收B公司账款余额为100万元。
Jid_&\ （6）A公司将本年度从甲公司处购入的部分存货实现对外销售，取得销售收入为300万元，销售成本为240万元。B公司本期从甲公司处购入的存货以及上期结存的存货均未对外销售。2007年末，A公司估计该存货期末可变现净值为40万元；B公司估计该存货期末可变现净值为110万元。
6}Rb-\N （7）2007年度，A公司实现净利润4 500万元；B公司实现净利润3 000万元。
<)"i' v $ 其他资料： 1Ve~P"w （1）2008年3月20日，A公司董事会提出2007年度利润分配方案为：①按当年度实现净利润的10％提取法定盈余公积；②分配现金股利900万元。该分配方案尚未经股东大会通过。
\ 6pQ&an （2）2008年4月2日，B公司股东会决定按2007年度实现净利润的10％提取法定盈余公积，并分配现金股利800万元。B公司当日已执行股东会的利润分配决议，以银行存款支付了现金股利。
L=WKqRa>4 （3）适用的增值税税率为17％，除增值税外，不考虑其他税费。
m/< @Qw （4）甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为5％。
4H{$zMq8 （5）合并日A公司账面上的存货在2007年全部对外出售。
b'vIX<
g （6）假设不考虑递延所得税。
;wZplVB7y （1）做出甲公司购买日和合并日必要的会计处理。
WmRu3 O （2）编制甲公司2007年度对A、B公司有关长期股权投资的会计分录。
1)f < （3）编制甲公司2007年末有关合并抵销分录。
ZmJ<FF4 【例题答案】 \ tP*Pz （1）甲公司购买日对A公司的投资处理：
]O0u.=1k 2007年1月1日的投资分录：
RVF<l?EI4R 借：长期股权投资6 430
_<l)4A3rS 贷：银行存款6 430
m\_v{1g 同时编制调整、抵销分录：
p<y \ ^a 借：存货260
v+( P 4f S 固定资产2 880
|D [LU[<C 无形资产900
Jyp 7+M] 股本3 000
[ fs.D / 资本公积1 800
t@iw&> 8z 盈余公积600
=4OV
}z= I 未分配利润1 200
l7 Wdbx5x0 商誉46
1D N 贷：长期股权投资6 430
0W~1v 少数股东权益4 256
G'wyH[ d/ 或：
!wZIXpeL 借：存货260
-a'D~EGB^ 固定资产2 880
"Id 1H 无形资产900
~y/qm
[P 贷：资本公积4 040
1 4(ct 借：股本3 000
`X B$t?xi 资本公积5 840
klTRuU ( 盈余公积600
w BoP&l 未分配利润1 200
n 8FIx l&u 商誉46
Ga pM~~ 贷：长期股权投资6 430
rmdg~ 少数股东权益4 256
6p.y
/LMO 合并日甲公司对B公司的投资处理：
ViUx^e\ 2007年6月1日投资分录：
+=*ND<$n/E 借：长期股权投资4 664（5 830×80％）
M[e^Z}w.V 贷：股本1 600
W'e{2 u 资本公积-股本溢价3 064
.Y }k@T40a 借：资本公积-股本溢价160
(@=h(u . 管理费用20
'CRjd~L 贷：银行存款180
qV-1aaA
同时编制调整分录和抵销分录：
bzZ 7L-yD 调整分录：
-oY8]HrXfK 借：资本公积1 864
n} ]gAX 贷：盈余公积800（1 000×80％）
g`` S SU 未分配利润1 064（1 330×80％）
gOp81
) 抵销分录：
J8[aVG 借：未分配利润-年初9
]1I-e2Q-J 贷：存货9（50×18％）
}}Gkipp 借：存货-存货跌价准备8
Vygh|UEo 贷：未分配利润-年初8
Rk{vz| 借：应付账款100
l(}l([rdQ 贷：应收账款100
BG6Lky/omz 借：应收账款-坏账准备5（100×5％）
"S>VqvH3 贷：未分配利润-年初5
h|<;:o?yh 借：股本2 000
kc2
8Q2 资本公积1 500
ly@%1 盈余公积1 000
QJI]@3
Y 未分配利润1 330
%~0]o@LW7 贷：长期股权投资4 664
QHtN_Q_F 少数股东权益1 166
v7D0E[)~
（2）编制甲公司2007年度（购买日或合并日除外）有关投资分录：
g<:TsP'| 对A公司长期股权投资的处理：
!|cM<}TF, 2007年3月30日：
Gbv bG
EG 借：应收股利180
v2YU2 -X[ 贷：长期股权投资180（300×60％）
< t"fL
RX 2007年4月20日：
WY26Iq@C 借：银行存款180
|{rhks~ 贷：应收股利180
!"ydl2 对B公司的长期股权投资除初始投资外，无需作其他处理。
x$pz(Q&v （3）编制甲公司2007年末合并抵销分录：
8A 'SMJi ①对A公司投资及投资收益的抵销：
`*]r+J2 先调整A公司报表：
]UZP dw1D 借：存货260
}$ a *XY1 固定资产2 880
Q*8 x Bi1 无形资产900
Iomx"y]
9 贷：资本公积4 040
?}C8_I|4~ 借：营业成本260（500－240）
qr~zTBT]
E 贷：存货260
dx.J v/Mb 借：管理费用288[（9 000－6 120）/10]
%-|$7?~ 贷：固定资产288
u_*y~1^0 借：管理费用90[（1 500－600）/10]
Q{
{ = 贷：无形资产90
WJ\,Y} J A公司调整后的净利润＝4 500－260－288－90＝3 862（万元）
JYLAu4s6 A公司2007年末的股东权益金额：
hz h3p[ 股本＝3 000万元
VI.Cmw~S 资本公积＝1 800＋4 040＝5 840（万元）
U?EXPi6 1Z 盈余公积＝600＋4 500×10％＝1 050（万元）
d-I=x pB 未分配利润＝1 200－300＋3 862－4 500×10％＝4 312（万元）
}x_:v!G 合计：14 202万元
Z e?H 再按权益法调整长期股权投资：
xg;F};}5$
借：长期股权投资2 317.2
?` 2z8uD/ 贷：投资收益2 317.2（3 862×60％）
8C I\NR{x8 借：提取盈余公积231.72
Z,>owoP4 贷：盈余公积231.72
)?( _vrc< 甲公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额＝6 430－180＋2 317.2＝8 567.2（万元）
+77j2W_0 股权投资的合并抵销分录：
C
*7x7|z 借：股本3 000
6?/f $,v
资本公积-年初5 840
s|R`$+ '{ 盈余公积-年初600
oF s )UR -本年450
qI[AsM+ 未分配利润-年末4 312
(
;KTV* 1 商誉46
/5Yl, P 贷：长期股权投资8 567.2
w4RtIDW: 少数股东权益5 680.8
g c<Y?a- 借：投资收益2 317.2
c Hnd
gUW] 少数股东损益1 544.8
NQN?CBFQ 未分配利润-年初1 200
G( 1_P1 贷：提取盈余公积450
66po SZR@ 对所有者（或股东）的分配300
k40`,;}9 未分配利润-年末4 312
{k']nI.> ②对B公司投资及投资收益的抵销：
Y*S(uqM 先按权益法调整长期股权投资：
! z5Ozm+} 借：长期股权投资2 400
+t(Gt0+ 贷：投资收益2 400（3 000×80％）
?VyiR40-Cx 借：提取盈余公积240
[6nN]U~ Y 贷：盈余公积240
/^`d o3a } 再编制调整分录和抵销分录：
p)~EG=p 借：资本公积1 864贷：盈余公积800（1 000×80％）
c >xHaA:V 未分配利润1 064（1 330×80％）
c3O&sa
V! 借：股本2 000
=b Q\BY# 资本公积-年初1 500
ayLINpL 盈余公积-年初1 000
C0&ZQvvy1: -本年300
~Vc`AcW P 未分配利润-年末4 030（1 330＋3 000－300）
0 R>!jw 贷：长期股权投资7 064（5 830×80％＋2 400）
~;oa W<" 少数股东权益1 766
+,eF(VS ! 借：投资收益2 400
&#'.I0n 少数股东损益600
161 IWos 未分配利润-年初1 330
U bh)}G,Mg 贷：提取盈余公积300
|doG}C 对所有者（或股东）的分配0
T~d_?UAw$ 未分配利润-年末4 030
B06W(y,3Q> ③2007年度对内部交易的抵销分录：
(^~~&/U_U$ 存货的抵销：
,F=FM> o A公司：
sTxbh2 借：营业收入300
-LlS 9[r 0 贷：营业成本300
6N/6WrQEeg 借：营业成本12
/WI H#M 贷：存货12 [（300－240）×20％]
tjcsT> 借：存货-存货跌价准备12
"l B%"} 贷：资产减值损失12
D+Z 2y
1 B公司：
$WsyAUl 借：未分配利润-年初9
0fN;
L;v 贷：营业成本9（50×18％）
@
b} -<~ 借：存货-存货跌价准备8
p }3$7CR/ 贷：未分配利润-年初8
)1!0'j99. 借：营业收入100
+O7GgySx 贷：营业成本100
a *nCvZ
借：营业成本29（9＋20）
L!Gpk) }[i 贷：存货29
xQNGlVipZ@ 借：存货-存货跌价准备21
>|1-o;UU 贷：资产减值损失21
Y 9BKd78Y 【注释：站在B公司角度，2007年应计提的跌价准备＝（150－110）－8＝32（万元），站在集团角度，2007年应计提的跌价准备＝50×（1－18％）＋100×（1－20％）－110＝11（万元），所以应抵销跌价准备＝32－11＝21（万元）】
F1% ^,; 固定资产的抵销：
pzT`.#N:M 借：营业收入200
L^ Fb;sJYI 贷：营业成本110
j$P`/-N 固定资产-原价90
[*r=u[67F 借：固定资产-累计折旧7.5
Ru$%gh>v 贷：管理费用7.5（90/5×5/12）
=RHI B1 无形资产的抵销：
.cr<.Ov 借：营业外收入102
GGsAisF"N 贷：无形资产-原价102
Y"TrF(C 借：无形资产-累计摊销8.5
}eSrJgF4M 贷：管理费用8.5（102/4×4/12）
SgQ(#y|vV 2007年末A公司为无形资产计提的减值准备为42万元，小于未实现内部销售利润，所以应全额抵销。
QvlV jDIy 借：无形资产-无形资产减值准备42
#`%V/ #YK 贷：资产减值损失42
Ys<z% 债权债务的抵销：
1 ;Uc -< 借：应付账款1 300
<Kk?BR xi 贷：应收账款1 300
p & i+i 借：应收账款65
UTO$L|K 贷：未分配利润-年初5
8(}cbW 资产减值损失60
lr)9 U 7
