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[知识整理]基于会计要素角度的暂时性差异探析 [复制链接]

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财务经理

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只看楼主正序阅读使用道具 0楼发表于: 2010-11-15

— 本帖被阿文哥从会计基础移动到本区(2012-05-22) —

一、暂时性差异产生的基础
　　（一）从会计要素角度看暂时性差异范围
　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。在这一概念中，它基于资产负债表为主体价值观，以资产和负债要素项目反映进入所得税的考虑范围。多年来，利润表在企业财务报表体系中一直居于重要地位，利润也成为各方面考核企业管理层业绩，衡量企业盈利能力的重要指标。但是利润反映的是一定时期内相匹配收入与费用的差额，是企业某一期间的经营成果，基于对利润指标的追求，企业经营者往往为追逐短期利益而操纵利润水平。在所得税的指标中，无论是应付税款法、递延法，利润表债务法都无法逃出对收入和费用两大类要素与税法收入和可抵扣项目的差异的思路。从资产负债表债务范围上看，资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债观点，在所得税的会计计算方面，彻底贯彻了资产、负债的界定，征税项目较以前所得税会计中采用的应付税款法、递延法，利润表债务法更为全面。从会计要素构成的两个基本会计等式可以知道，三个要素之间关系可以表示为：资产=负债+所有者权益。六大要素中，资产的综合性最强，资产的变化涵盖了负债、所有者权益项目变化的结果，它们的变动均可反映在资产的变化之中。
　　如果会计等式被表示为5个会计要素：资产：负债+所有者权益+收入一费用，此时所有者权益只代表除本年利润外的所有者权益，此时，收入、费用的增减变化可与资产直接对应，剩余资产和负债与所有者权益对应。资产负债表债务法中的资产项目不仅能够涵盖所有者权益中的收入要素项目与费用要素项目，而且把影响所有者权益变动的经济行为而产生的资产项目也归纳到了所得税征纳的范围中了。递延所得税费用的增加实际是资产增值与负债减值的综合考虑，因此，资产负债表债务法实质上是把净资产增值（减值）对企业的影响传导到企业当期所得税费用中去了，从而会导致净利润的减少。反之亦然。
　　（二）资产负债表账面价值计量
　　新会计准则条件下，资产负债的账面价值与实际经济利益流入与流出基本等同。以资产、负债表项目作为所得税计量的项目范围外，资产、负债账面价值的计量也成为暂时性差异产生的重要基础之一。对于资产与负债的确认，能否带来经济利益或流出经济利益是资产、负债的一个本质特征。在实践中，与资源有关的经济利益能否流入（流出）企业，或者能够流入流出多少需要根据实际情况确定，因此资产负债的确认应与经济利益流入流出的不确定性程度判断结合起来。就具体计量而言，可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值来进行计量。由于坏账准备、减值准备、公允价值变动损益等账户的使用，使得资产、负债的账面价值在持有期间与其实际价值基本等同。这为比较账面价值与计税基础之间的差额的计量提供了科学的基础。
　　（三）账面价值与计税基础的差额
　　从资产负债表角度考虑，资产的账而价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益。而计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，从其产生时点来看，差额应从应交所得税的范围在一定时期内可扣减，减少应交所得税，从而形成一项递延资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，从而形成一项递延负债。负债项目分析与上类似。
　　《企业所得税法实施条例》第二章应纳税所得额，第二节收入内容，对于企业取得收入的货币形式被认定为各类形式的资产，首次将收入的形式直接与资产相联系。而对于非货币形式的价值的确认，规定应按照公允价值确定收入额。其资产税务处理规定：
　　（1）企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
　　（2）企业持有各项资产增值、减值除国务院财政、税务主管部门规定确认损益外，不得调整该资产的计提基础。
　　（3）各类资产的计税基础的详细说明。因此，从2008年开始执行的新税法使企业在资产计税基础上的确认带来了明确的信息，各类负债的计税基础则需要根据账面价值一未来期间计税时按照税法规定可于税前扣除的金额来具体确定。
　　二、暂时性差异与时间性差异关系
　　（一）暂时性差异包含时间性差异
　　所得税会计主要对企业应税收益与会计收益产生的差异进行处理。尽管应税收益与会计收益都以企业在一定会计期间的收益为核心，但会计上所定义的收益为企业在一定期间内所实现的利润总额；而所得税法所界定的收益为企业在一定期间内所实现的纳税所得，即应纳税所得额。所以税法界定收益包含企业某些行为所产生的项目。
　　暂时性差异则是从资产、负债项目出发。从前分析，暂时性差异应包括时间性差异、永久性差异内容，除此外，还包括非暂时性差异，如企业合并形成的商誉，可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，恶性通货膨胀导致对非货币性资产，负债进行重新计量形成的差异。收入、费用的变化都会导致资产的变化，但资产的增减并不一定完全是收入、费用的增减变动所形成。从这个意义来看，暂时性差异所包含的范围要广于时间性差异的范围。暂时性差异的引入使用，形成递延所得税资产与递延所得税负债，对企业所得税费用的大小有直接影响，间接影响企业净利润指标。2008年新税法将企业所得税率降低为25％，对企业所得税费用与净利润大小产生进一步影响。
　　（二）时间性差异是暂时性差异的一种表现
　　暂时性差异和时间性差异既会由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异产生，也会由于按照会计准则计算利润总额与按照所得税法规定计算的应纳税额之间的差异产生。它们之间存在必然联系，是因为会计各要素之间存在内在的联系。
　　从会计理论上来讲，收入，所有者权益或负债的增加会形成资产，资产获取后使用中要转化为费用，资产的减值会对资产账面价值的计量产生影响；而有些早期负债的偿还在后期则会逐步形成收入。因此，尽管时间性差异所反映的会计科目为费用，收人类科目，但背后往往对应的是资产；会计科目为收入、费用类的，有时对应的是负债；所有者权益的变动往往也会对应资产与负债项目。这时分析差异，完全可以转化为资产负债项目的逐一分析。因此理论界多数人认为时间性差异是暂时性差异的一种。
　　三、暂时性差异项目的确认
　　在所得税费用计算上，对暂时性差异的区分是关键环节。基于以上分析，对暂时性差异的实务操作可以分为两个阶段。
　　（一）2007年新旧会计准则过渡阶段
　　本阶段由于上市公司开始执行新会计准则，出现了以下几个问题需要企业面对，而企业采取了谨慎务实的做法。
　　一是出现新的资产、负债项目，如何在所得税暂行条例（均以1993年国务院发布的《中人民共和国企业所得税暂行条例》及其相关实施细则为准）中确定其计税基础，找到资产、负债项目账面价值与计税基础的差异不明晰。如以下项目：同一控制下企业合并形成的合并差额——资本公积；非同一控制下企业合并形成的合并差额——商誉；交易性金融资产；可供出售金融资产；持有至到期投资；金融工具分拆增加的权益；衍生金融工具；投资性房地产等。
　　二是对于资产、负债项目会计上可以采用了公允价值计量，税法对于其计税基础未有明确说明。如：可供出售金融资产；投资性房地产；符合预计负债确认条件的辞退补偿；符合预计负债确认条件的重组义务；交易性金融资产；可供出售金融资产；恶性通货膨胀导致对货币性资产，负债进行重新计量。
　　三是不能纳入到资产、负债的特殊项目。如；企业正常生产活动前发生的筹办费；可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。四是对于原先影响收入、费用的永久性差异、时间性差异，这些项目对于暂时性差异的确认，主要以1993年所得税暂行条例对比确认。如：企业主要涉及固定资产，无形资产，应收账款，存货因销售商品提供售后服务等原因确认的或有负债，预收账款，应付职工薪酬，应交的镯款和滞纳金等。对应付职工薪酬按1993年所得税实施条例分为计税工资与超出计税工资的处理来考虑对所得税费用、应交所得税的影响数额。
　　由于新增资产、负债项目，对公允价值的采用，计税基础的不明确，在2006年报中对于这些项目产生的暂时性差异采用了相当谨慎的做法，导致的所得税费用的调整在这些新资产、负债项目上并不明显。从2006年各上市公司年报中的新旧会计准则股东权益差异调节表中可以看到，新旧会计准则在新资产、负债项目，新资产、负债项目的公允价值列示上比较集中，但绝大部分上市公司在新资产、负债项目上无数据，即并未立即采用新项目，也谈不上采用公允价值计量。
　　有些企业对原先老项目按照新所得税准则资产负债表债务法对账面价值与计税基础（按1993年企业所得税实施条例）之间的差异进行分析。如陕西广电（600831）针对应收账款计提坏账准备，导致应收账款账面价值与计税基础之间差异产生的递延所得税资产（可抵扣暂时性差异）进行披露；中铁二局（600528）对于长期股权投资账面价值按照新准则对在同一控制下企业合并形成的长期股权投资增值差额进行了披露，形成递延所得税负债（应纳税暂时性差异）。
　　（二）2008年级及以后结合新税法确定暂时性差异
　　2008年颁布的税法结合资产负债表债务法中的内容，对资产负债项目计税基础做了明确的界定。基于新计税基础对新准则出现的新资产，负债项目可以判断其是否是暂时性差异。例如对于交易性金融资产，对于增值减值部分的变动，会计中计人当期损益，而税法中明确对于这类资产发生的变动不予以考虑，即以这类资产的历史成本作为计税基础。另外，由于对于一些费用的范围的变化，计税基础与账面价值也趋于一致，例如应付职工薪酬，可在实际支付的范畴内进行扣减费用。同时，对不能纳入到资产负债中的项目遵循实质重于形式的思想在新准则解释中有较为详尽的解释。从理论上新准则与新税法的某种程度上的统一应该可以明确确定暂时性差异的内容：
　　（1）采用公允价值计量的金融资产，固定资产，无形资产，长期待摊费用，存货。暂时性差异形成依据，税法第五十六条规定企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
　　（2）应付职工薪酬。暂酬性差异形成依据，税法第第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2，5％的部分，准予扣除：超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
　　（3）应付利息。暂fI==I性差异形成依据，税法第第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　（4）对于预计负债，补亏税前利润，企业正常生产活动前发生的筹办费则采用实质重于形式的规则判断暂时性差异的形成。（以上项目只罗列了部分，其余暂时性差异不一一列示）
　　四、新准则下暂时性差异对所得税费用的影响
　　对于时间性差异与暂时性差异的关系，理论界认为时间性差异是暂时性差异的一种，但实际使用中，如果按照现行的计算公式，时间性差异与暂时性差异同时使用，现行的所得税准则或实务中对于这一观点仍存在矛盾的做法。比较典型的表现是所得税费用的计算。
　　所得税费用=当期所得税+递延所得税=应纳税所得额×所得税税率+递延所得税
　　其中对于应纳税所得额的计算，是基于企业当期会计利润基础上，对利润表中的项目进行调整。如果对利润表进行调整，而没有任何说明，使人们认为首先是对收入与费用项目的调节，其次，是对收入与费用和税法差异的调整，实际上是对时间性差异继续使用的默认。而所得税费用的第二部分递延所得税则是按照新的准则对资产、负债按照暂时性差异的调整。所以从逻辑上来看，同时使用着时间性差异与暂时性差异。这与时间性差异与暂时性差异之间关系是违背的。
　　暂时性差异对于净利润所起的作用是间接的。暂时性差异转化为递延所得税资产与递延所得税负债的数量关系集中体现为递延税款，所得税费用受到应交所得税额与递延税款影响，而净利润等于利润总额与所得税费用的差额。当时间性差异与暂时性差异重叠时，即经济事项会同时影响资产与损益项目时，发生的暂时性差异对净利润不产生影响。如：假设某项金融资产以公允价值计量，发生较大增值，数量为A，税法上以资产的历史成本计价。期初递延所得税负债为0，无递延所得税资产。则递延所得税=（A×25％-0）-0=0.25A，所得税费用受到影响数量为+0.25A.同时，应纳税所得额由于公允价值变动损益的调整，减少A，对所得税费用的影响为-0.25 A，对净利润的影响为0.当经济事项发生后只影响资产与所有者权益项目，对损益项目不产生影响时，即对应纳税所得额无需调整，则所得税费用会因为暂时性差异的产生增加或减少，此时，对净利润的影响则为减少或增加。
祝大家梦想成真！