按照2006年10月财政部颁布的《企业会计准则应用指南》的相关规定,“库存股”作为权益类科目,用来核算公司收购的尚未转让或注销的本公司股份金额,其特性与未发行的股票类似,没有投票权和分配股利的权利。 一、库存股的用途与性质定位 w$z]Z-
从西方国家来看,允许公司拥有库存股有以下几个方面的好处: KPB^>,T2{
1.分配公司多余现金,增加股东利益 UN7J6$!Cx7
通过股票回购方式,直接减少流通在外股票数,在盈利不变的情况下,每股股利增加,会使股价上升,股东会因此获得资本收益,相当于公司支付给股东股利。同时对资本收益征收的所得税远远低于对现金股利征收的所得税。 >e9xM Gv
2.用于公司兼并或收购 kY]^~|i6
公司拥有回购的库存股,可用来交换被兼并或被收购公司的股票,以此减少公司的现金支出。 rd!4u14
3.避免被兼并 Nt
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通过股票回购,可避免公司被他人控制。 t.= 1<Ed
4.改善公司资本结构 F}{uY(hv"[
当公司的负债对权益的比率失衡时,就有可能对外举债,并用举债所得资金去回购自身股票,由此实现合理的资本结构,并发挥财务杠杆的作用。 |(O _K(
我国2005年修订的《公司法》第143条规定:公司不得收购本公司股票,但是减少公司注册资本,与持有本公司股份的其他公司合并,将股份奖励给本公司职工,股东因对股东大会作出的公司合并。分立决议持异议而要求公司收购其股份等4种情况除外。公司的库存股虽然仍可以在市场上销售出去(再发行),再度成为发行在外的股票,成为融通资金。调度财务收支的一种手段,但在收回后未再出售之前,应该视为流通在外股票数的减少,在资产负债表上不能作为公司的资产,而是列为股东权益的减少;同时,这些股票不带有表决权,也无需为其支付股利? O`Ge|4
二、关于回购库存股会计处理方法的比较 ~6O<5@k
对于库存股的会计处理,其基本原则是:涉及库存股的业务,只能引起股东权益的增减变动,而不能为公司创造收益或带来损失。针对于库存股回购与再发行的具体情况,西方国家处理库存股的会计方法有面值法(Par-Value Method)和成本法(Cost Method)两种。 f)%8*B
1.面值法 .lIkJQ3d
面值法,即库存股按面值记账的方法?面值法将库存股的购入和再售出分别视为独立的交易事项,两者之间没有关联,故又称为双重交易观点。 7~7_T#dTh
面值法下的会计处理要点是:当购入库存股时,按股票最初发行时的面值借记“库存股”;当收购库存股的成本,即取得库存股所付出的代价超过面值时,超过部分先按库存股原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”,然后将收购成本超过原来发行成本部分借记“利润分配——未分配利润”账户。如果取得库存股所付代价等于原来发行成本时,应按原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”;若低于原来发行成本时,原来发行价与取得库存股的成本之间的差额,应贷记同类股票的“资本公积——股本溢价”账户。当重新出售库存股时,视同新发行股票处理。 o~={M7m
「例1」假定ABC公司的普通股每股面值10元,原先以每股11元发行,现以每股12元收回1 000股。 3Fl
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收回时,会计分录如下: o%$'-N
借:库存股10 000 $(ei<cAV
资本公积——股本溢价(普通股)1 000 !%Qm{R
利润分配——未分配利润1 000 2N[S*#~*e
贷:银行存款12 000 E6mwvrm8
再发行时,分以下3种不同情况处理: M3/_E7Qoj
(1)按面值再发行,会计分录如下: N!W2O>VS
借:银行存款10 000 V
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贷:库存股10 000 ,
pMH`
(2)按超面值(如12元)再发行,会计分录如下: L[cl$pYV
借:银行存款12 000 oJbMUEQQq
贷:库存股10 000 CJ#1
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资本公积——股本溢价(普通股)2 000 gQ~X;'
(3)按低于面值(如9.5元)再发行,会计分录如下: 5p`.RWls
借:银行存款9 500 z 2Rg`1B
资本公积——股本溢价(普通股)500 3CArUP
贷:库存股10 000 E G3?C
假如普通股溢价在收回股票前贷方余额只有1 200元,由于收回时已减去1 000元,剩下200元,那么低于面值再发行形成的500元,只能在“资本公积——股本溢价”账户冲200元,另300元则应在“利润分配”账户中扣除,重新做会计分录如下: S6bW?8`
借:银行存款9 500 \oc*
资本公积——股本溢价(普通股)200 .iXIoka
利润分配——未分配利润300 ?^z.WQ|f@
贷:库存股10 000 ?5MOp
面值法主要适用于正式的资本收缩或意图减少资本,而一时又来不及办理正规的法定减资手续,或暂时还不愿办理这种手续的情况。 Rw#4 |&
2.成本法 95^A !
成本法,即库存股按成本计价,即按重新取得的成本入账,而不考虑其原先的发行价格或面值。成本法是将库存股的购入和出售视为单一的交易,购入交易只是第一步,必须待将来再发行后交易才算完成。再发行价格如果超过购入成本,差额贷记“资本公积——股本溢价”;再发行价如果低于购入成本,应将损失先借记该类股票的“资本公积——股本溢价”,不足部分再借记“利润分配——未分配利润”。 UA]U_P$c
「例2」DEF公司的股东持有面值10元的普通股 ";$rcg"%X
2 000股,公司后来以每股12元的价格重新购回1 000股, >)p8^jX
(1)重新购回时,会计分录如下: hRKA,u/G
借:库存股12 000 5
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贷:银行存款12 000 1#-=|:U
(2)再发行时,会计分录如下: O0Sk?uJ<
①按收回成本再发行时, ^ ;XJG9a0\
借:银行存款12 000 2%*mL98WK
贷:库存股12 000 N56/\1R
②按高于成本(如13元)再发行时, ,z+7rl
借:银行存款13 000 380M&Guh
贷:库存股12 000 $m)[
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资本公积——股本溢价(库存股)1 000 sAec*Q(R
③按低于成本(如11元)再发行时(若“资本公积——股本溢价”足够冲销), .PJCBTe
借:银行存款11 000 c-gpO|4>
资本公积——股本溢价(库存股)1 000 pa)2TL/@
贷:库存股12 000 z c7P 2@
所以,成本法的会计处理,一般称为单一交易观念,成本法一般适用于收回的股票日后还要再发行的情况。 B6gn(w3
3.对我国回购库存股会计处理的总结 smTPca)7s
我国对于库存股的会计处理遵从的是以成本法为主导的会计思想 /a:sWmxMT
(1)公司为减少注册资本而收购本公司股份的,应按实际支付的金额,借记“库存股”,贷记“银行存款”等科目;为奖励本公司职工而收购本公司股份的,应按实际支付的金额,借记“库存股”,贷记“银行存款”等科目,同时做备查登记。 a-<&(jV
(2)股东因对股东大会作出的公司合并?分立决议持有异议而要求公司收购本公司股份的,公司应按实际支付的金额,借记“库存股”,贷记“银行存款”等科目。 B8sc;Z.
三、库存股转让及注销的会计处理比较分析 9C2
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按照我国准则的规定,转让库存股,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按转让库存股的账面余额,贷记“库存股”,按其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目;为借方差额的,借记“资本公积——股本溢价”科目,股本溢价不足冲减的,应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目,注销库存股,应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额,借记“股本”科目,按注销库存股的账面余额,贷记“库存股”,按其差额,借记“资本公积——股本溢价”科目,股本溢价不足冲减的,应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。 ! >l)*jN8
「例3」设MN公司以每股11元收回每股面值10元的普通股1 000股,注销时,会计分录如下: z.%K5vrO>
按照我国会计准则规定的成本法的指导意见,假定“资本公积——股本溢价”余额只有500元,在成本法下: xpjv@P
借:股本——普通股10 000 C`LHFqv
资本公积——股本溢价500 zEYT,l
利润分配——未分配利润500 fce~a\y0
贷:库存股11 000 MhXJ /bup
若所注销的库存股每股收回成本为10.5元时,则会计分录如下: =2rkaBFC
借:股本——普通股10 000 z1R_a=
7
资本公积——股本溢价500 /3pvq%i
贷:库存股10 500 ;H;c Sn5uL
但是,如果上述经济业务是在面值法下,其会计处理却变得相当简单,只需作一笔简单会计分录: e0; KmQjG
借:股本——普通股10 000 ;('(Yn7~
贷:库存股10 000 _2N7E#m" S