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新准则下库存股会计处理的比较研究 [复制链接]

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财务总监

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只看楼主倒序阅读使用道具 0楼发表于: 2009-01-12

按照2006年10月财政部颁布的《企业会计准则应用指南》的相关规定，“库存股”作为权益类科目，用来核算公司收购的尚未转让或注销的本公司股份金额，其特性与未发行的股票类似，没有投票权和分配股利的权利。　　一、库存股的用途与性质定位
　　从西方国家来看，允许公司拥有库存股有以下几个方面的好处：
　　1.分配公司多余现金，增加股东利益
　　通过股票回购方式，直接减少流通在外股票数，在盈利不变的情况下，每股股利增加，会使股价上升，股东会因此获得资本收益，相当于公司支付给股东股利。同时对资本收益征收的所得税远远低于对现金股利征收的所得税。
　　2.用于公司兼并或收购
　　公司拥有回购的库存股，可用来交换被兼并或被收购公司的股票，以此减少公司的现金支出。
　　3.避免被兼并
　　通过股票回购，可避免公司被他人控制。
　　4.改善公司资本结构
　　当公司的负债对权益的比率失衡时，就有可能对外举债，并用举债所得资金去回购自身股票，由此实现合理的资本结构，并发挥财务杠杆的作用。
　　我国2005年修订的《公司法》第143条规定：公司不得收购本公司股票，但是减少公司注册资本，与持有本公司股份的其他公司合并，将股份奖励给本公司职工，股东因对股东大会作出的公司合并。分立决议持异议而要求公司收购其股份等4种情况除外。公司的库存股虽然仍可以在市场上销售出去（再发行），再度成为发行在外的股票，成为融通资金。调度财务收支的一种手段，但在收回后未再出售之前，应该视为流通在外股票数的减少，在资产负债表上不能作为公司的资产，而是列为股东权益的减少；同时，这些股票不带有表决权，也无需为其支付股利？
　　二、关于回购库存股会计处理方法的比较
　　对于库存股的会计处理，其基本原则是：涉及库存股的业务，只能引起股东权益的增减变动，而不能为公司创造收益或带来损失。针对于库存股回购与再发行的具体情况，西方国家处理库存股的会计方法有面值法（Par-Value Method）和成本法（Cost Method）两种。
　　1.面值法
　　面值法，即库存股按面值记账的方法？面值法将库存股的购入和再售出分别视为独立的交易事项，两者之间没有关联，故又称为双重交易观点。
　　面值法下的会计处理要点是：当购入库存股时，按股票最初发行时的面值借记“库存股”；当收购库存股的成本，即取得库存股所付出的代价超过面值时，超过部分先按库存股原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”，然后将收购成本超过原来发行成本部分借记“利润分配——未分配利润”账户。如果取得库存股所付代价等于原来发行成本时，应按原来发行时的溢价借记“资本公积——股本溢价”；若低于原来发行成本时，原来发行价与取得库存股的成本之间的差额，应贷记同类股票的“资本公积——股本溢价”账户。当重新出售库存股时，视同新发行股票处理。
　　「例1」假定ABC公司的普通股每股面值10元，原先以每股11元发行，现以每股12元收回1 000股。
　　收回时，会计分录如下：
　　借：库存股10 000
　　　　资本公积——股本溢价（普通股）1 000
　　　　利润分配——未分配利润1 000
　　　贷：银行存款12 000
　　再发行时，分以下3种不同情况处理：
　　（1）按面值再发行，会计分录如下：
　　借：银行存款10 000
　　　贷：库存股10 000
　　（2）按超面值（如12元）再发行，会计分录如下：
　　借：银行存款12 000
　　　贷：库存股10 000
　　　　　资本公积——股本溢价（普通股）2 000
　　（3）按低于面值（如9.5元）再发行，会计分录如下：
　　借：银行存款9 500
　　　　资本公积——股本溢价（普通股）500
　　　贷：库存股10 000
　　假如普通股溢价在收回股票前贷方余额只有1 200元，由于收回时已减去1 000元，剩下200元，那么低于面值再发行形成的500元，只能在“资本公积——股本溢价”账户冲200元，另300元则应在“利润分配”账户中扣除，重新做会计分录如下：
　　借：银行存款9 500
　　　　资本公积——股本溢价（普通股）200
　　　　利润分配——未分配利润300
　　　贷：库存股10 000
　　面值法主要适用于正式的资本收缩或意图减少资本，而一时又来不及办理正规的法定减资手续，或暂时还不愿办理这种手续的情况。
　　2.成本法
　　成本法，即库存股按成本计价，即按重新取得的成本入账，而不考虑其原先的发行价格或面值。成本法是将库存股的购入和出售视为单一的交易，购入交易只是第一步，必须待将来再发行后交易才算完成。再发行价格如果超过购入成本，差额贷记“资本公积——股本溢价”；再发行价如果低于购入成本，应将损失先借记该类股票的“资本公积——股本溢价”，不足部分再借记“利润分配——未分配利润”。
　　「例2」DEF公司的股东持有面值10元的普通股
　　2 000股，公司后来以每股12元的价格重新购回1 000股，
　　（1）重新购回时，会计分录如下：
　　借：库存股12 000
　　　贷：银行存款12 000
　　（2）再发行时，会计分录如下：
　　①按收回成本再发行时，
　　借：银行存款12 000
　　　贷：库存股12 000
　　②按高于成本（如13元）再发行时，
　　借：银行存款13 000
　　　贷：库存股12 000
　　　　　资本公积——股本溢价（库存股）1 000
　　③按低于成本（如11元）再发行时（若“资本公积——股本溢价”足够冲销），
　　借：银行存款11 000
　　　　资本公积——股本溢价（库存股）1 000
　　　贷：库存股12 000
　　所以，成本法的会计处理，一般称为单一交易观念，成本法一般适用于收回的股票日后还要再发行的情况。
　　3.对我国回购库存股会计处理的总结
　　我国对于库存股的会计处理遵从的是以成本法为主导的会计思想
　　（1）公司为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目；为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目，同时做备查登记。
　　（2）股东因对股东大会作出的公司合并？分立决议持有异议而要求公司收购本公司股份的，公司应按实际支付的金额，借记“库存股”，贷记“银行存款”等科目。
　　三、库存股转让及注销的会计处理比较分析
　　按照我国准则的规定，转让库存股，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按转让库存股的账面余额，贷记“库存股”，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，注销库存股，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
　　「例3」设MN公司以每股11元收回每股面值10元的普通股1 000股，注销时，会计分录如下：
　　按照我国会计准则规定的成本法的指导意见，假定“资本公积——股本溢价”余额只有500元，在成本法下：
　　借：股本——普通股10 000
　　　　资本公积——股本溢价500
　　　　利润分配——未分配利润500
　　　贷：库存股11 000
　　若所注销的库存股每股收回成本为10.5元时，则会计分录如下：
　　借：股本——普通股10 000
　　　　资本公积——股本溢价500
　　　贷：库存股10 500
　　但是，如果上述经济业务是在面值法下，其会计处理却变得相当简单，只需作一笔简单会计分录：
　　借：股本——普通股10 000
　　　贷：库存股10 000