众所周知，新审计准则的最大特点就是要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风险导向审计理念，但如果会计师事务所要把风险导向审计理念切实应用到审计实务中去，就要重塑审计流程，建立一套适应风险导向审计要求的新的工作底稿模式。因此，在新准则及其指南出台后，广大注册会计师对中注协出台新准则下的工作底稿编制指南是翘首以待。 WOh|U4vt
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现在这本指南终于盼到了，一些注册会计师似乎又有了这样的感觉，好像有了这本指南，就有了实施审计工作可供模拟和参考的样板，从而使得对新审计准则一下子就从感性认识上升到理性认识。因为这在老审计准则下，只要有了工作底稿样板，即使没有学过审计准则的人，经过简单的培训，就可以依样画葫芦实施审计工作。但是，新准则下的工作底稿并非如此，问题也远不是这么简单。笔者主要从四个方面分析如下： ;NlWb =
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一是这本工作底稿是针对上市公司的审计特点和审计要求设计的。众所周知，对上市公司审计的要求不仅很高，而且与对非上市公司审计的要求、重点不同，与广大注册会计师所面对的中小企业的审计要求和审计特点有很大区别，这不仅体现在被审计对象内在的经营规模和内部控制，而且还表现在外在的法律法规和经营环境等多方面。因此，注册会计师究竟应该如何将这本底稿编制指南规范和灵活运用到对非上市公司（包括对众多中小企业）的审计中去，这不是依样画葫芦照搬照抄就可以解决的问题，这是一个庞大而复杂的课题，这个课题中注协至今仍在研究，还没有答案。 "Ky; a?Y
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二是尽管这本工作底稿编制指南是新审计准则的细化、深化和具体化，为注册会计师如何理解和运用新准则提供了可操作的指导意见，体现了审计准则及其指南的基本要求和核心审计程序，但实际上，这本指南不仅没有涵盖审计准则及其指南的全部内容和要求，而且这本指南仍很原则，仅是给注册会计师提供了一个可供选择使用的审计工作底稿通用模板，与审计工作底稿的实务案例讲解仍有区别，与审计实务中具体操作的工作底稿更有很大距离。因此，今后在审计实务中究竟应该如何运用，如何针对每一个被审计的具体情况实施审计程序，还需要注册会计师在全面理解这本指南的基础上充分发挥自己的职业判断，通过反复实践去逐步领会和掌握其深刻含意和内在规律。 2k<;R':
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三是该工作底稿编制指南侧重说明的是风险导向审计模式下工作底稿的总体思路，是以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作流程主线，包括了初步业务活动工作底稿、风险评估工作底稿、进一步审计程序工作底稿、其他项目工作底稿和业务完成阶段工作底稿五个方面（其中，进一步审计程序工作底稿包括控制测试和实质性程序两部分）。但是，该工作底稿编制指南对审计项目风险的识别、评估和应对的判断，对准则中规定的一些在实务中需要由定性到定量的理解和分析，或者需要从定量到定性的理解及分析等问题还不可能有明确的指导意见，这些内容也不是工作底稿编制指南所能解决的问题，还需要我们广大的注册会计师在今后的审计实务中不断积累经验，不断提高自己的职业判断能力，并根据被审计对象的不同情况和具体的审计要求设计和实施必要的审计程序以形成相应的审计工作底稿。 &IlU|4`R%
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四是在对新审计准则及其指南还没有完全理解和掌握的情况下，在没有经过反复实践的情况下，要想完全理解和掌握直至运用好这本工作底稿编制指南并非易事。笔者认为，广大注册会计师有必要将新审计准则的要求与工作底稿编制指南的要求进行对比和衔接，这样不仅可以帮助理解新准则，而且还可以帮助掌握工作底稿编制指南。如对新准则及其指南中不能理解的，可以去查阅工作底稿编制指南，看工作底稿编制指南是如何体现准则中相关要求的；当然就是对准则中已经理解的部分也应该去对照工作底稿编制指南，看工作底稿编制指南又是如何体现并具体运用的，以判断自己原来的理解是否正确。反过来，如果对工作底稿编制指南中不能理解的内容，也可以倒回去查阅相关审计准则或及其指南的规定，以帮助理解和掌握。但所有这些都需要一个时间过程，需要反复实践的过程，只有这样，才能真正理解新准则的要求，才能准确掌握新准则下的审计流程，从而形成一套适应风险导向审计要求的新工作底稿模式。 *{+G=d
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基于以上分析，笔者认为，注册会计师在今后的审计实务中要本着严谨的学习态度来认真学习和全面领会工作底稿编制指南，不仅要正确认识和掌握这本指南，而且更要充分发挥注册会计师自身的职业判断，保持执业谨慎和风险意识，不可生搬硬套，不可依样画葫芦，不可盲从但也不能不从，只有这样，才能运用好这本指南，才能在今后的审计实务中更好地体现风险导向审计的理念。 ;j2vHU#q-
