我国医院会计改革内容、成效与问题 IQ2<Pinv
摘要:我国以医院会计制度改革为突破口,稳步启动了政府会计与事业单位会计改革。系统总结医院会计制度改革的经验与问题,对于完善我国政府会计理论与标准体系、深入推进政府会计改革、落实十八届三中全会有关政府会计改革决议具有重要意义。在回顾我国医院会计一改革内容和实践效果的基础上,重点探讨了医院会计一改革中所折射的理论与制度困惑,以期为我国政府会计改革提供经验借鉴。 2z )h,<D
关键词:医院会计 改革;政府会计 权责发生制 政府综合财务报告 ;#rtV
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一、引言 mI0|lp 1$
政府会计改革是近年来发达国家提高政府治理效率、提升国家治理能力的重要举措,从美国的“政府再造”到国际政府会计准则委员会发挥作用,从英国、新西兰等国的政府与企业会计准则的趋同到英国等国家政府部门全面采用国际会计准则,清楚地揭示了采用和强化权责发生制会计是国际上政府会计改革的基本方向,体现了世界各国对政府会计的主要关切和努力方向。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称为《决定》),明确提出建立权责发生制的政府综合财务报告制度,从而为明确我国政府会计制度改革方向提供了制度保障,也为我国政府会计制度改革提供了新的动力。 {) Y
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权责发生制政府会计制度通过各级政府的资产负债表、收入支出表等财务报表,全面准确地反映政府的财务状况、债务规模、管理效率,为政府部门提供全面、准确、及时的政府活动信息,尤其是财务信息,有利于政府部门有效配置政府资源、控制债务风险、促进政府会计信息公开,推进国家治理体系和治理能力现代化。然而,采用权责发生制并非是政府会计改革的主要目的,而是利用权责发生制所反映的权责利关系,规范和约束政府的活动范围、规模和模式,进而提升政府社会管理能力和完善政府治理(Guthrie } 1998)。因此,政府会计改革不只是技术的、中立的、公允的活动,而是要运用新的管理思想、政府契约工具和市场化约束机制,替代旧的会计目标和管理方法的变革(Alford and 0'Neill} 1994),进而成为国家治理体系和治理能力现代化的重要制度基础。政府会计改革的这种性质决定了政府会计变革的范围、路径和进程都要体现和服从于政府治理能力提升以及与之吻合的行政管理体制改革的渐进过程(贺敬平等,2011)。为此,财政部制定了先试点后推行、从局部到整体、循序渐进的政府会计改革策略。 {n
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2009年5月,海南省率先推行政府会计权责发生制改革试点,我国政府会计改革开始破冰。2009年8月,财政部会计司推出了《医院会计制度》(征求意见稿)与《高等学校会计制度》(征求意见稿),以事业单位中民生责任较大的医院与高等学校两个特殊类型的事业单位入手,拉开了我国政府会计改革的序幕。2010年年底,财政部正式颁布《医院会计制度》,并于2012年起在全国公立医院全面推行;2013年财政部颁布新的《行政单位会计制度》,并于2014年1月1日全面施行。十八届三中全会以后,随着建立权责发生制的政府综合财务报告制度目标的提出,政府会计制度改革加J决了步伐。2014年12月,国务院批转了财政部引叉责发生制政府综合财务报告制度改革方案》,确立了我国政府综合财务报告改革的路线图,力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度,并确立了会计核算体系、财务报告体系、审计和公开机制、分析应用体系为基本制度构成的会计准则与政府综合财务报告制度。为此,持续关注国际上政府会计改革进程和经验,借以构建政府会计理论框架和会计标准固然重要,但是,系统总结我国政府会计改革试点经验,评估分析政府会计改革实践,对于建立适合我国国情的政府综合财务报告系统具有更为重要的特殊意义。国内除贺敬平等(2011)总结了海南权责发生制试点经验以外,鲜有这方面的文献。 Y*w<~m
作为政府会计制度的先行试点,新《医院会计制度》实施己经三年多,系统总结医院会计制度改革经验与存在的问题,对于深入认识政府会计改革性质与功能、完善会计标准、优化改革进程具有重要意义。本文将全面回顾医院会计制度改革历程,系统总结医院会计改革的成功经验和存在的问题,为我国政府会计改革提供借鉴。 %\:.rs^
二、医院会计制度改革:主要内容与实施效果 tC|5;'m.2
持续的医疗卫生体制改革(以下简称医改)和财政财务管理体制的发展变化,对医院的会计信息与财务管理产生了更高的需求。伴随着内外运营环境的重大变化,医院经济活动的范围、规模、性质、复杂程度都发生了根本性变化,对会计管理、成本核算、业绩考评、财务控制等提出了更高的要求。原有的医院会计制度和财务制度难以满足这些日益提高的要求,客观产生了进一步健全医院会计核算、财务管理和审计监督制度,提高医院会计信息和财务管理质量,以满足各方面管理与监督的信息需求。因此,医院作为我国政府会计制度(及事业单位会计制度)改革的先行先试,财政部会同卫生部(现卫计委)等有关部门于2010年12月修订印发了《医院财务制度》和《医院会计制度》,中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》。这些制度①自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行,2012年1月1日起在全国施行。 IO v4Zx<)
(一)医院会计制度改革的主要内容 Z( xn-
本轮医院会计制度改革恰恰是在社会关注度极高的我国医改背景下进行的。在社会各方力量的作用下,服务医改、体现医改精神成了医院会计制度改革的当然出发点和重要原则。因此,新修订的医院财务、会计制度充分体现了公立医院的公益性特点,在医院会计引入权责发生制、收支核算、资产负债计量、成本核算、财务报告体系、注册会计师审计以及预算管理、财务分析等方面都有所加强,变化较大。 Eptsxyz{
1.引入权责发生制,规范收支核算 yKDg
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新《医院会计制度》第一部分“总说明”第三条明确指出,医院会计采用权责发生制。权责发生制成为本轮医院会计制度改革的最大亮点。权责发生制原则是确认收入、费用的基本会计原则,是政府与非营利组织会计改革和发展的方向。经过长时间的争论后,医院会计率先采用权责发生制,具有里程碑式的意义。新制度根据来源划分收支类型,而按用途划分支出类型,大幅度地调整了医院的收支分类,以配合推进医药分开改革进程,弱化药品加成对医院盈余的贡献,将药品收支纳入医疗收支统一核算。同时根据业务活动需要,收支分类中单独核算科研收支和教学项目收支。上述这些规定的确能够很好地体现医院的公益性质和业务特点,同时对医院的各项收支核算与管理也起到了较好的规范作用 F\,3z7s
2.强化资产负债表观,提高资产负债信息的完整性 J0o U5d=3
新《医院会计制度》以资产负债表观为基础,致力于提高资产负债信息的准确性和完整性,从而为收支确认与成本核算奠定了坚实基础,也为医院加强资产管理与财务风险防范提供了有力支持。新制度规定:医院要完整核算所拥有的资产和负债,全面披露资产负债信息,强化资产与负债管理。主要体现在两个方面:一是固定资产需要计提折旧,以客观反映资产的实际耗费,提高资产计量的准确性,同时强化管控手段,限制医院举借非流动负债,严格大型设备购置、对外投资论证与报批程序;二是将基建项目核算并入医院核算体系,原制度将基建项目核算独立于医院会计核算之外,医院的会计信息不包含基建资产与负债,造成医院资产负债信息不完整,新制度将基建并入医院“大账”,使得医院资产、负债和各种收支活动得以真实、全面地反映在会计信息中,增强了医院会计信息的完整性。 3b%y+?-{\u
3.完善成本核算体系,强化成本控制 $JX_e
新《医院会计制度》将医院的成本核算分为科室成本核算①、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本核算,并规定医院成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象,三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。新制度重点强化了对成本核算和管理的要求,对成本核算类型、成本核算对象、成本核算方法、成本管理目标、成本分析和成本控制等作出了明确规定,细化了医疗成本核算和管理体系(卫生部规划财务司,2012),为医院提供了口径一致、可供验证的医疗成本分摊与核算的程序方法。这些规定,有助于医院提高医疗成本核算与控制水平,促进医院成本核算在医院财务管理、财政补助申请以及医疗服务定价等方面的功能开发与作用发挥。 "* 'rzd
4.修正净资产的内涵与核算要求 :,GsbNKW
新《医院会计制度》规定医院的净资产包括事业基金、专用基金、财政专项补助结转(余)、科教项目结转(余)、待分配结余。与原制度相比有以下变化:第一,取消固定基金。固定基金管理按照收付实现制进行管理,不能反映固定资产真实价值。在权责发生制下,医院资本性支出形成的固定资产,是通过折旧的方式把价值转移到医疗成本或有关费用中去,原来的“固定基金”科目己经失去作用,故取消了“固定基金”科目②。第二,取消专用基金中的修购基金,增设“累计折旧”科目,该科目是“固定资产”科目的备抵科目,通过“固定资产”和“累计折旧”两个科目可以全面反映固定资产的原值、累计折旧以及账面净值,较准确地反映固定资产的使用、价值变动和净值情况。第三,在专用基金中增设医疗风险基金,作为风险准备。医院应当按照不超过当年医疗收入一定比例提取医疗风险基金,专门用于因医疗纠纷等风险引发的医疗赔偿。医疗赔偿超过医疗风险基金时,超出部分直接列入医疗支出。在医患关系普遍紧张、医疗赔偿风险高发的情况下,这项规定有助于管理相应的医疗赔偿风险。第四,在专用基金中增设待冲基金,反映财政补助资金和科教项目资金资本化支出形成的长期资产净值。净资产项目及其核算原则的变化是本次医院会计制度改革中的最大亮点之一(卫生部规划财务司,2012) ?;^_%XSQ*
5.增加与公共财政改革相关的会计核算内容 ;Y K^&!N
我国自2007年1月先后经历了政府收支分类改革、国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等公共财政管理制度改革,导致原有的医院会计制度难以满足现有财政管理体制的要求。新的医院会计制度新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等公共财政相关的会计核算内容。改革后的科目体系与政府收支分类科目体系保持了相对一致,在一定程度上协调了部门预算、会计核算、财务决算之间的关系,有助于医院会计多元化目标的协调实现,体现医院会计的特色。 e^Jy-?E
6.完善医院财务报告体系 ap;*qiNFQ
新制度完善了医院的财务报告体系,新增了财政补助收支明细情况表、现金流量表、会计报表附注以及财务情况说明书。同时,为加强医院成本信息的可比性,提高医疗服务定价以及财政补助的合理性,还要求医院提供作为财务情况说明书附表的成本报表的参考格式。这一方面使得医院的财务报表更为完整、全面,提供的信息更为丰富,满足了医院会计信息使用者多元化的信息需求;另一方面吸收和借鉴了国际上公共部门财务报告准则的成功做法,使得医院的财务报告体系与国际惯例和企业会计原则更为协调,增强了通用性,也为未来更好地采用国际惯例,强化权责发生制原则奠定了坚实基础。 |$bZO`^
(二)医院会计制度实施效果 p9l&K/
从笔者调研结果来看,普遍认为本轮医院会计制度改革符合我国医院业务运行实际,制度更为细化、科学、清晰,在促进医院精细化管理、强化预算约束、完善成本核算、提高医院财务信息公信力等方面效果显着,整体上医院会计改革是比较成功的。 g*Cs/w
具体来说,医院会计制度实施具有以下良好效果。 W]6Y
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1.落实了医改要求,强化了公立医院的公益属性 mRQ F5W6
新制度进一步严格预算管理,规范收支管理;加强成本核算与控制,定期测算医疗服务成本;强化医院绩效考评,系统评价医院经济运行及医疗服务效率;实现医院财务信息的完整性、真实性和及时性。在此基础上医院全面推行医院信息公开制度,接受社会监督。这些措施有效落实了中共中央国务院《关于深化医药卫生体制改革的意见》中提出的“进一步完善财务、会计管理制度,严格预算管理,加强财务监管和运行监督”的医改要求,维护了公立医院的公益属性。 x`C;
2.适应了现行的财政管理体制,强化了预算约束 xA&