1、例题:甲股份有限公司于2007年1月1日以2100万元购入乙公司当日发行的面值总额为2000万元的公司债券确认为持有至到期投资,另支付交易费用60万;该债券系5年期,按年付息,票面年利率为10%,实际利率8%,甲公司对债券的溢折价采用实际利率法摊销,如果发生减值迹象的,在期末对于该持有至到期投资进行减值测试。要求如下:
g 4lk (1)写出初始投资时候的分录。
dU|&- .rG (2)2008年12月31日应确认该持有至到期投资的摊余成本和分录。
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(3)假设2009年末将赎回50%,假设实际利率不变,要求利用调整摊余成本法。
ev z@c)8 (4)假设2008年底,乙公司发生了财务困难,债券发生减值迹象,公允价值降到2000万,计算应该确认的减值损失和分录处理,以及2009年底的摊余成本。
=L,7~9 (5)承接问题(4)条件,假设2008年底,债券公允价值为2100万,09年初甲公司以1400万元的价格出售了持有的乙公司债券的70%,把其中的30%转换为可供出售金融资产,写出分录处理。
2h`Tn{&1/ 2、例题、2007年1月1日,光华银行向某客户发放一笔贷款2000万元,期限2年,合同利率10%,按半年结息。假定发放贷款收取交易费用160万,贷款实际利率为15%,假定每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下:
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N\A (1)2007年6月30日和12月31日,分别确认贷款利息100万元。
Url8&.pw (2)2007年12月31日,采用单项计提减值准备的方式确认减值损失416万元。
_{?-=<V'_ (3)2008年6月30日,从客户收到利息100万元,且预期2008年末很可能收不到利息。
_k Utj(re (4)2008年6月30日,对该贷款进行减值测试,未发生减值损失;2008年12月31日,对该贷款进行减值测试,预计未来现金流量现值为1700万元。
Gg5+Ap D (5)2009年1月10日,经协商,光华银行从客户收回贷款1700万元。假定不考虑其他因素。
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\N$tg 要求:编制光华银行上述有关业务的会计分录。
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?{o2gG [考点提示]
VB}^&{t)! 摊余成本计量法的具体运用,贷款和持有至到期投资减值确认、转回的处理差异。
=$\9t $A [总结与延伸]
[(Ihu e 一、持有至到期投资和贷款与应收款项的区别
u Qz!of%x I$oqFF|D 1、共同点就是摊余成本计量,适于实际利率摊销法。
*+j r? | 2、不同点在于确认减值前摊余成本计算应收未收利息不计入到摊余成本中;贷款确认减值前的应收未收利息计入到摊余成本中,然后确认为减值。
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D& 3、后续计量中贷款不再确认应收利息,实际收到利息费用后冲减“贷款-已减值”科目,那么摊余成本计算的时候要扣除这部分应收利息;如果没有利息收入的时候摊余成本=期初摊余成本+实际利率计算的利息收入。持有至到期投资计算后续摊余成本的时候还是按照摊余成本=期初摊余成本+实际利率投资收益-应收利息的计算方法。
N$<R6DU]K 4、减值转回的处理方式不同:贷款的减值处理是在后续用实际利率确认的投资收益冲减确认的减值,持有至到期投资还是减值前的正常处理。
lZ?YyRsa6& Tvd: P^C 二、持有至到期投资知识点总结
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* 1、持有至到期投资的采用的实际利率摊销法对于初学者来说是比较陌生的,从投资者角度出发,这个价值应该值多少钱,也就是所谓的摊余成本;对于发行债券的一方来说,摊余成本意味着自己实际承担着多少的债务。而对于双方来说,实际利率和票面利率不一致的时候,表面上的现金流入或者流出,也就是根据票面利率计算点额应收利息或者是应付利息,本身并不能准确说明双方实际得到的收益和付出的成本,因此这里的实际利率摊销问题解决了这个问题。实际利率计算的应付利息是当期债务人应该确认的财务费用,而实际利率计算的投资收益是投资者得到的收益。那么在债券市场上,这个投资收益是要形成债券的公允价值的,也就是债券必需要反应投资者应得的报酬率,因此实际利率计算的投资收益增加了持有至到期投资的摊余成本。另外票面利率计算的应收利息形成了现金流入,那么对于债券来说就是公允价值的下降,这个下降同时也反应了投资者的风险要求,现金流入等量的降低了持有至到期投资公允价值,因此实际期末的摊余成本就=期初摊余成本+实际利率计算的投资收益-票面利率计算的应收利息。
qR9!DQc' 实际利率法摊销就是上面的思路,说白了就是在购买阶段多付出的费用或者是提前得到的收益在持有期间的逐期确认为费用或者损失,实际利率摊销的目的就在于调整各个期间的收入问题。这种方法还会在以后的融资租赁中出现,或者是具有融资性质的分期购买或者出售产品的,涉及到未实现融资收益或者是确认融资费用的摊销问题,本质上说,掌握了持有至到期投资的处理,之后的贷款的处理、融资租赁的处理就是一通百通的事情了。
@8lT*O2j `"y:/F"{ 2、持有至到期投资:只能是债券投资。后续计量:一定是按照摊余成本做期末计价:实际利率的确定和运用,计算实际投资收益和应收利息。比如面值1000,五年期按年分期付息,期限满偿还本金,票面利率10%,购买价格900,交易费用50,实际利率为R,那么初始成本=950=1000×10%×(P/A,R,5)+1000×(P/S,R,5),就可以计算出企业的实际利率;当期的现金流量=票面金额×票面利率的计算,影响摊余成本。
jh/aK_Q,w 借:持有至到期投资-成本 1000
R dLk85<n 贷:银行存款 950
af}JS2=$ 持有至到期投资-利息调整 50
wfQImCZ>l 比较重要的问题就是分期还本的方式,摊余成本处理方式不一样:一种方法是调整折现率,另外一种方法是调整摊余成本。水团认为调整折现率的方法是比较合适的处理方法,因为未来现金流的时间发生变化,风险也发生变化,那么投资者要求的报酬率也会发生变化,所以调整折现率是比较合适的处理方式。教材中的处理方法是假定折现率不变而是调整例题摊余成本,本身是脱离实际的,但是考试的时候调整摊余成本比较容易一些。
E>bpq^;r 分期付息的债券摊余成本=期初摊余成本+实际利率计算的投资收益-应付利息=期初摊余成本×(1+实际利率)-债券面值×票面利率
@J<RFgw# 一次还本付息的债券摊余成本=期初摊余成本+实际利率计算的投资收益=期初摊余成本×(1+实际利率)
~SYW@o 持有至到期投资期末发生减值迹象的时候要进行减值测试,减值以后的期间可以转回。
%8?XOkH) 借:资产减值损失
axz.[L_elB 贷:持有至到期投资减值准备
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计提减值后摊余成本=计提减值前的摊余成本-计提的减值损失
W@Rb"5Gy+ .T#}3C/ 三、贷款和应收款项知识点总结
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